http://www.crifs.org.cn 2008年7月10日 葛家澍
摘要: 本文主要探討財務會計概念中的確認與披露兩個概念。關于確認, 除簡單介紹在美國的發展史外, 著重說明: 如果把確認理解為財務會計的確認( 如會計原則委員會第4 號報告, 1970) , 則確認應分為兩步:第一步確認為正式記錄即運用復式簿記機制在賬戶體系中分類, 為加工成財務報表信息做準備; 第二步為財務信息在報表中列報。至于會計要素也應同時指賬戶體系的要素和財務報表要素。如果確認僅指財務報表的確認( 如財務會計委員會第5 號概念公告, 1984) , 會計要素也僅指財務報表的要素。不研究有關記錄的概念是可以理解的。披露是財務報表以外, 用附注和其他財務報告的另一種信息表述步驟。它提供的信息既可能是財務的, 也可能是非財務的。它除按“ 條例、準則、規定”要求的強制披露外, 還有企業的自愿披露。披露的信息的相關性可能是明顯的, 但可靠性不足。關于自愿披露, 雖然應當鼓勵, 但似乎又應對自愿披露的企業給出限制的條件, 并嚴格地審閱那些允許自愿披露企業( 特定企業) 自愿披露部分。
關鍵詞: 財務會計確認; 財務報表確認; 披露; 自愿披露
財務會計的基本屬性之一是立足企業、面向市場,提供以歷史信息和財務信息為主的會計信息。會計信息產生的基本程序是確認、記錄、計量和報告( 含表內確認和表外披露) 。早期的會計( 指已經成為一門科學記載的復式簿記) 只有記錄, 稍后才在記錄基礎上形成以實賬戶( Real Account) 的余額為主的資產負債表( 平衡表balance sheet) 和以虛賬號( Nominal Account)的發生額加工形成的損益表( profit and loss statement) 。
一、確認概念的發展
在財務會計的發展中, 對比其他三個會計程序,確認( recognition) 這個會計程序和概念出現最遲。美國AICPA 所屬APB 于1970 年10 月發表的第4 號公告“ 企業財務報表的基本概念與會計原則”中才提出確認及其包括的內容。這份報告說: “ 財務會計的基本要素———資產、負債、業主權益、費用及收益———與第三章討論的經濟資源、經濟義務、剩余權益及它們的變動有關。在財務會計中( 請注意, 這里不限于財務報表) , 并非所有經濟資源與義務及其變動都被確認與計量( to be recognized and measured in financialaccounting) ”。[1]130 該報告還首次提出財務會計的目標( The objectives of Financial Accounting) 是確認的廣泛標準( froad crileria) , 財務會計的基本特征( The basicfeatures) 則是補充因素( additional factors) 。APBstatement No.4 還認為, 權責發生制會計( accrualaccounting) 是現代企業會計確認與計量的基礎。普遍性的確認與計量原則應包括初始記錄( 針對資產與負債) 、實現( 針對收入) 、三種費用確認( 針對與收入有直接因果關系的費用、與收入有關但需間接攤配的費用、作為期間費用的本期期間損失) 等原則。[1]144 在APB 提出若干確認與計量的原則中, 值得我們關注的是初始記錄原則。該報告特別指出: “ 資產與負債的初始記錄原則在財務會計中是很重要的。因為它決定⑴進入會計程序的數據; ⑵作出會計分錄的時點; ⑶通常要予以記錄的資產、負債、收入及費用的數額。[1]145在報告的這段描述中, 除⑶是指計量外, ⑴⑵都是對確認來說的。報告在第7 章176 段更詳細地通過八大操作來闡述所謂確認的程序。這八大操作, 本文把它歸納為, 確認這一程序是為了幫助會計人員解決, 當一項交易或事項發生時, 應作為會計決策的三個問題:
第一, 通過選擇和分析與判斷, 決定該項交易或事項應否由財務會計來記錄和報告?
第二, 如已判斷應由財務會計處理, 應隨后決定何時記錄?
第三, 在作出上述判斷的同時, 應考慮如何計量、如何記錄和如何報告( 信息傳遞) 。①
上述三個問題“( 應否”、“ 何時”和“ 如何”) 及其解決的全過程是廣義的確認概念( 或程序) 。由于我們已承認計量、記錄和報告( 僅指通過財務報告傳遞會計信息) 是相對獨立的三個程序, 則狹義的確認概念應僅指應否記錄與報告( 即第一個問題) 和何時記錄與報告( 即第二個問題) 而排除第三個問題。
1984 年12 月, 美國FASB 頒布了第5 號財務會計概念公告“ 企業財務報表的確認和計量”, 第一次對確認給出定義“ 確認是一個項目作為一項資產、負債、收入、費用或其他要素在一個主體中正式記錄( formally recording) 或計入主體的財務報表的過程( process) 。確認包括一個項目同時用文字和數字的描述, 并將其總數包括于財務報表的總計之中。對于一項資產或負債來說, 確認不僅包括各該項目取得或發展時的記錄, 而且還要記錄以后的變化, 包括從財務報表中由于變化的結果取消它。[2]FASB 在說明確認的定義時明確確認是指交易或事項對財務報表要素發生的影響, 先正式進行記錄, 再或把記錄的結果, 匯總計入財務報表。記錄和列報是相互聯系的兩個過程。不論記錄或列報都要同時用文字和數字( 即貨幣金額) 予以描述。其所以要用數字( 金額) 來描述, 是由于交易和事項對一個企業資源及其主權的變動最終要綜合反映在財務報表各項要素的總計之中。
FASB 在說明“ 財務狀況變動”時, 在Con.5 的注釋中特別提到APB Statement No.4 第10 段: “ 通過財務會計程序, 一個企業經濟活動的錯綜復雜的影響,便被累積、分析、量化、分類、記錄、匯總并作為兩類基本類型的信息予以報告: ⑴某一時點的財務狀況;⑵某一期間財務狀況的變化。”這一段說明了: 日常會計處理( 運用復式記賬機制和賬戶體系) 與財務報表的編報有著不可分割的聯系。記錄階段是列報的基礎,并且是列報資料的主要( 甚至可以說唯一) 來源。
FASB 對于確認的觀點, 在APB 的認識基礎上, 不僅有上述發展, 而且還指出就資產或負債項目( 要素)而言, 作為一個過程的確認, 除初始確認( initialrecognition) 初始記錄( initial recording) 外, 可能還有后續確認( subsequent recognition, 例如其價值的增減變動) 與終止確認( de recognition, 例如一個企業已失去了對某項資產的控制) 。
二、對確認概念的全面認識
從1970 年APB statement No.4 關于確認的描述到1984 年FASB 在其CON No.5 中給出確認的定義, 把應予確認的資產或負債項目分為初始確認( 初始記錄) 、后續確認( 后續計量) 和終止( 報銷) 確認并提出可定義性、可計量性、相關性和可靠性等四項確認的基本標準。[2]通過14 個年度的實踐、認識、再實踐、再認識,使我們對確認概念有一個較為全面深化的理解。根據不同的視角, 即按照不同的分類, 確認應當從三個方面去觀察。
首先, 如果確認僅指財務報表的確認程序, 即僅指在財務報表內表述某一時點匯總多項交易與事項引起的要素的變動結果的信息( 主要指資產負債與所有者權益的分布結構的信息) , 或某一期間內財務狀況變動的匯總信息( 主要指收入與費用配比的信息) , 那么, 把確認僅理解為財務報表中的確認( 即我們在后面提到的第二步確認) 是正確的, 而把資產、負債、所有者權益、收入、費用等要素稱為財務報表的要素也是理所當然的。( 這是FASB CON.5 的觀點)其次, 如果確認僅指資產、負債等項目的變動,則可分為初始確認( 初始記錄) 、后續確認和終止確認。任何一個項目, 歸屬于某個要素而進入會計系統,都必須經過初始確認。要解決的問題是: 上述關于應否確認、何時確認和如何確認( 就狹義的確認而言,主要是前兩個問題) 。但是在初始確認之后, 是否還有后續確認和終止確認, 則取決于下列條件。
后續確認的條件是:
⑴ 增加或減少對初始確認的資產的數量的控制,或增加或部分償還已確認的負債;
⑵ 在對資產采用現行成本( current cost) 、現行價格( current price or exiting price) 或公允價值( fairvalue) 進行初始計量( 初始確認) 的資產在嗣后的報告期必須進行新起點計量( Fresh- start measurements)( 以歷史成本計量除外) 。
終止確認的條件是:
⑴ 出售或通過融資租賃, 對于已確認的一項資產, 企業已完全放棄對該資產所有權, 及其所有權上的所有報酬與風險; 完全清償了已確認的一項負債。
⑵ 已確認的某項資產由于自然災害而全部損毀;某項負債經過債務重組, 債權人已放棄對該項負債的本息償還權的要求。
最后, 也是特別重要的, 如果確認是指財務會計的確認程序( 這是APB statement No.4 的觀點) , 那么,這一程序應包括正式記錄和在財務報表中列報兩互既密切相關又相互獨立的步驟; 應予記錄和報告的要素應稱為財務會計的要素( 簡稱會計要素) 。
在僅把確認理解為財務報表的確認時, 會計要素就只能理解為財務報表的要素, 主要是分別構成資產負債表和利潤表( 收益表) 的內容的大類( 第一層次的分類) 。其進一步的分類則是報表中按不同要素歸類的項目。當確認被理解為財務會計的確認時, 會計要素就必須廣義地理解為財務會計的要素, 它既屬于日常的會計記錄所依據的記錄的內容( 賬戶體系) 的大類, 它又屬于財務報表內容的大類。記錄的要素和列報的要素只是運用于財務會計處理過程的不同步驟,其經濟實質和要素名稱是完全一致的。再說會計記錄,財務會計在日常記錄中即借助于會計分錄并在賬戶中分類匯總記錄的內容, 是通過復式簿記機制和一整套賬戶體系來處理的。千萬項相同、相似和不同的交易與事項, 在賬戶體系中被分類記錄, 并初步匯總記錄其結果, 完全是為在財務報表中表述企業的資源、主權及其變化的綜合結果與影響的信息( 分別表現為該企業在某一時點的財務狀況; 某一期間內的經營業績和現金流量) 所作的資料準備。全部會計確認是由第一步確認( recognition of first step) 和第二步確認( recognition of second step) 共同組成的。第一步確認所使用的工具是作為財務會計初始記錄和嗣后補充記錄的賬戶( 更正確地說是賬戶體系) 。所使用的方法是會計分錄( 即按復式簿記原理作成的記錄) , 而分錄的對象是每一項交易或事項引起的資源、資源的主權和它們的變動———即一項會計要素之間的變動或兩個不同要素的相互變動。會計要素究竟是什么? 它不過是財務會計處理和反映的全部對象的具體化, 是會計對象中若干既互相聯系又有其特征的類別。會計處理是從確認每項具體交易或事項開始的。不論一項交易或事項多么復雜, 它只會引起會計對象中某些要素的變動而不致影響對象的全部。在分析的基礎上, 將會計的處理對象按要素進行第一次分類, 既是對交易進行初始記錄并把數據逐步轉化為信息的必要, 也是為了將企業的財務狀況、經營業績和現金流量加以分類表述并向使用者傳遞信息的需要。由此可見, 會計要素在第一步確認中是賬戶體系的第一層次的分類( 賬戶內容的大類) ; 而在第二步確認中則又成為財務報表內容的第一層次分類( 報表內容的大類) 。!并且很容易看到, 第二步確認所使用的主要工具是財務報表。所使用的方法是先將賬戶資料進行核實和必要的調整,然后分別列示于報表要素所屬的各個項目之中, 這些項目要通過排列、再分類, 濃縮或細化, 有序地加以匯總, 獲得小計、合計和總計。如果說在賬戶體系中的日常會計處理更關注數據和加工中信息的可靠性,那么, 在財務報表中的信息傳遞應更關注對使用者的可理解性, 特別是相關性。
以上的研究表明: 當人們明確只研究財務報表的概念框架時, 如IASB 的《編報財務報表的框架》( Framework for the Preparation and Presentation ofFinancial Statements) , 則確認只限于研究第二步確認( 財務報表的確認, 確認所應用的要素是財務報表的要素。這份文件在82 段完全不提記錄, 不涉及第一步確認) 是正確的, 也是可以理解的。但若明確研究的是財務會計的概念框架如美國的七份財務會計概念公告( Statements of Financial Accounting Concepts) , 研究的題目是財務會計的概念, 那就是說確認是財務會計的確認并非財務報表的確認。可是看一看它的內容( FASB CON.5) , 則只研究財務報表的要素和財務報表的確認( 包括計量) , 第一步確認僅在確認的定義中提一下并在注釋中作了一點補充。這說明, FASB 對整個財務會計概念框架采用“ 財務會計概念公告”的名義,而不論確認和列表的基本概念又都僅限于財務報表,似有名不副實之嫌! 由于FASB 不談第一步確認, 在其概念公告( CONs) 中, 復式簿記機制和帳戶體系的概念, 就完全消失了。財務會計確認應有兩部確認: 作為正式記錄的工具和手段, 賬戶體系和復式簿記不但在財務會計概念公告應占有一席之地, 而且十分重要( APB statement No.4 就強調過這一點) ! 對此, FASB從來未作過解釋。如果不考慮復式簿記設置和選用賬戶的概念, 而FASB CON No.1 又稱為“ 企業財務報告的目標”, 我認為美國的現行財務會計概念公告似應改名為“ 財務報告的概念公告”, 否則因名實不一致的矛盾而很難自圓其說的! 不過, 這又引出另一個問題:表外( 報表附注和其他報告) 的“ 披露”這一基本概念不能不涉及而成為空白!
三、關于披露概念
披露( disclosure) 是財務會計發展到通過財務報告( financial reporting) 而非財務報表( financialstatements) , 在表外( 包括報表附注和其他財務報告)表述會計信息的一種形式。與確認不同, 披露不需要經過一系列過程( 步驟) 。
披露的信息可以是財務的, 也可以是非財務的( 但必須同財務有關, 即企業會計財務部門能夠提供此關于財務會計中確認與披露概念問題類信息并應對它的可靠性承擔責任) , 可以是歷史的,也可以是預測的。披露的事項或數字并非主要來自會計的憑證和賬簿, 它可能來自公司的各種合約、協議、計劃、年度報告、招股計劃書、呈送證券監管機構的報告、企業關聯企業的重大事件、企業董事會涉及財務的重要決議、股東代表會議上的董事長報告與總經理關于公司業務的討論與分析、新聞媒體有關企業和企業環境的報導以及法院涉及公司的訴訟案的消息等等。由于披露消息的來源可能既是定性說明, 又可能加定量描述。例如, 報表附注中有關財務報表項目的細化分析, 是定性兼定量披露, 而會計政策的披露就只是定性披露。于是披露就有兩類信息, 一是定性兼定量的信息, 一是定性信息。披露通常分為兩大部分:一是財務報表的附注; 二是其他財務報告或披露的其他手段。財務報表附注具有兩重性, 從審計的觀點看,它是審計的對象, 因而構成財務報表整體不可分割的部分( 當然附注只能分析說明報表中已有的內容, 如對某些報表項目進行細化表述而不能更正表內數字,更不能確認添加表內所無或與報表無關的內容) ; 從會計的觀點看, 財務報表表內內容是經過兩步確認形成的, 表內任何一個項目都既應用文字( 會計要素及其進一步分類的項目與細目) 列示, 又應用數字( 貨幣金額) 描述。所有項目的金額最后都加入報表的總計。
至于表內附注, 由于它的資料來源不是完全基于財務會計的科學而謹慎的兩步確認的資料, 部分來自財務報表以外的渠道, 其科學性與嚴謹性不言而喻地稍遜于表內確認。否則, FASB 在其Con. No.1 和No.5 中為何把財務報表稱為“ 財務報告中心部分( a centralfeature of financial reporting) ”是財務報告的一個主體向它的外界傳遞財務信息的主要手段( a principalmeans) ?[2]但是確認的信息略勝于披露的信息也只是在可靠性的質量上。從相關性來看, 可能在表外披露對使用者的決策更有用。
( 一) 財務報表附注披露的概念
財務報表附注是密切依存于財務報表表內而對信息進行補充表述的一種披露方式。這種形式的披露少數可以在表內對某一項目通過“ 旁注”予以注釋; 大多數是在表外給予定性或定性與定量相結合進行說明。前者稱為“ 旁注”, 后者稱為“ 底注”。不論旁注或底注, 一般都是由會計準則來規范的。有的國家( 如美國) 則鼓勵企業增加自愿披露。我國也鼓勵“ 凡對投資者進行投資決策有重大影響財務信息, 公司均應予以充分披露” ( 中國證監會2007 年修訂的《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15 號———財務報告的一般規定》第3 條) 。![3]但我認為, 對于自愿披露的項目與內容, 必須進行嚴格的審查, 主要是防止欺詐,發出錯誤的信息, 誤導投資人從而損害他們的利益。下列事項原則上應通過財務報表的附注進行披露。
⑴ 會計政策。即在會計準則允許企業運用的計量方法和程序中, 企業所選擇的方法與程序。
⑵ 表內重要項目( 金額巨大, 含有信用風險) 的明細披露, 如應收帳款等。
⑶ 預期本企業擁有的債權企業將進行債務重組( 產生信用風險) , 應預計債務重組有可能受到損失的金額、時間安排和不確定性。
⑷ 帶有市場風險的項目如各種外幣存款的金額和到期前預計匯率的變化。
⑸ 具有高風險的業務操作。如買賣各種衍生金融工具、發行證券化資產、購買其他企業以資產為抵押的證券。對于這些業務應詳細披露其業務特點, 本企業承擔的報酬與風險, 尤其要披露可能的潛在損失, 包括預期的現金流入、流出的金額、時間安排和不確定性。
⑹ 關聯方關系和關聯方交易, 包括: 控制本企業的母公司( 應披露母公司占有本企股股權比例) 和本企業與母公司進行的往來業務。在同一母公司控制下,本企業與兄弟企業的往來業務。在報告期內其他關聯方交易的內容、數量和金額。
⑺ 或有損失。例如該企業最近10 年每年都要遭受1-3 次臺風襲擊, 平均每年損失500, 000 元, 這就是對或有損失的預計披露。
⑻ 由于可能轉化為現實債務的票據再貼現和為其他企業的擔保。
⑼ 未決的訴訟( 涉及權利和義務的糾紛) 。
⑽ 其他應在附注中披露的事項。
報表附注應在保證如實反映的前提下, 力求提高相關性和透明度。
( 二) 其他財務報告披露的概念
其他財務報告由財務報表的輔助報表、傳遞財務與會計信息的其他手段共同組成。以公司年度報告為例, “ 董事長報告”和“ 總經理關于當前經營( 包括投資、理財) 活動和經營前景( 包括短期計劃與長期規劃) 的討論與分析” ( MD/A) 是具有代表性的兩份其他財務報告。董事長報告。主要說明企業股權的變化、大股東占有份額的比例、具有控制力或有重大影響股東、董事會成員的變動和他們的薪酬、對高層管理人員業績的評價和有關獎懲的建議等。
總經理的業務討論與分析。對本公司經營、投資理財活動及其業績進行詳細說明, 并對企業所處的政治、經濟、法律環境進行分析, 同時對未來發展的前景( 包括主要產品的市場占有率, 新產品、新技術的研究與開發, 在經營、投資、理財方面的計劃和預期未來的報酬與風險) 提出奮斗的目標與為達到目標將采取的主要措施。
其他財務報告比財務報表輔助更加靈活。其他財務報告不論采取什么形式, 必須保證必要的信息質量。只要對使用者決策有用, 在確保誠信的前提下, 主觀上應力爭如實反映。
以上講的都屬于法定披露( 即“ 法規”、“ 條例”、“ 準則”、“ 規定”、“ 指引”所要求企業在表外進行的披露) , 至于自愿披露, 我認為, 在鼓勵的同時, 又要加以必要的限制條件。因為, 防止欺詐, 不允許企業通過自愿披露去誤導財務報告使用者是企業高層管理人員和會計人員的基本職責。自愿披露乍看起來是好事, 它能增加信息含量, 提高企業的透明度。但是,自愿披露一旦變成企業的欺詐手段, 向市場發出錯誤的信息, 好事就會變成壞事。所以允許自愿披露的企業, 最好增加必要的條件, 并對其自愿披露的信息進行嚴格的審查。
允許自愿披露信息的企業, 最好限于下列上市公司:
⑴ 在過去5 年甚至10 年中都是盈利的, 或其產品( 勞務) 具有較大的市場占有率;
⑵ 在信用評級中長期屬于A 級;
⑶ 在同行業中有較好的聲譽( 例如屬于老字號,在全省、全國甚至全球屬于500 強之列) ;
⑷在會計上從來沒有作假, 財務上從未有欺詐的前科。
自愿披露的信息應符合下列質量標準:⑴ 相關性;⑵ 可靠性;⑶ 可稽核性。在這三項披露標準中, 可稽核性是防止作假、欺詐的前提, 也是相關性與可靠性( 如實反映) 的保證。
注釋:
1.記錄和報告還應指記錄報告什么.APB statement No.4 在第5 章130 段講的很明確: 在任何時刻, 應予確認( 當然包括應予計量) 的是: 交易或事項所引起的那些財務會計基本要素( 簡稱“ 會計要素”) 的變動。不過, 該報告強調, 這些應予確認的要素變動, 應由當時有效的GAAP 來決定。
2.分類( 包括分析) , 貫穿于會計記錄和會計列報的全過程。帳戶是會計數據與信息分析與分類的工具; 財務報表則是會計信息再分析、再分類的工具。在這個意義上, 有的會計學者把會計視為主要依據所提供的一家企業的現狀與前景的信息, 進行分析的一門具有智能性的學科。它將企業的大量交易產生的數據, 通過分類和匯總, 把數據壓縮成少數具有重要含義的項目, 從而能據以該企業的現狀和發展前景[ 參見芝加哥大學教授Davidson 主編、Weil 副主編的《現代會計手冊》( Handbook of ModernAccounting) 第2 版( 1977) ch.1, p.1- 2] 。
3.在我國, 除企業具體準則都披露的要求外, 國務院和中國證監會還對強企業( 上市公司) 的財務報表附注作出全面的規范( 參見國務院的《企業財務會計報告條例》( 2000) 和中國證監會的年度報告的內容與格式( 1994) 與報表附注指引) 。[5- 6]
4.在我國, 按照《公司信息披露編報規則第15 條》的第三章第32 條, 附注的內容多達54 項。
參考文獻:
[1]APB Statement NO.4 1970.Chanter 5.
[2]FASB Statement Financial Accounting Concepts·Con No.5( 1984) pars.6- 9
[3]中國證監會. 公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號———財務報告的一般規定( 2007 年修訂)
[4]Sindey Davidson ( Editor) /Roman L. Weil ( AssociateEditor) . Handbook of Modern Accounting·Second Edition·1977·p.1- 2
[5]國務院. 企業財務會計報告條例[Z]. 2000- 06- 21.
[6]中國證監會. 上市公司信息披露第2 號( 年度報告的內容與格式) [Z]. 1994- 01- 10
文章來源：當代財經 （責任編輯： XL）
