http://www.crifs.org.cn 2008年7月10日 何建麗
摘要: 目前, 在國際上占據主導地位的會計準則有三種: 以規則為基礎的會計準則; 以原則為基礎的會計準則; 以目標為基礎的會計準則。這三種會計準則體系模式的制定方法有其各自的特點, 以什么樣的導向模式制定非貨幣性資產交換準則成為會計理論界研究的重要內容。非貨幣性資產交換的業務性質決定著非貨幣性資產交換準則具有以下特性: 明確的目標性; 強調經濟實質相同的事項保持基本相同的會計處理; 是建立在財務會計概念框架基礎上的具體準則; 考慮了會計環境的影響, 具有執行上的靈活性等。所以, 非貨幣性資產交換準則以目標導向為基礎是可行的。
關鍵詞: 目標導向; 非貨幣性資產交換; 會計準則; 應用
系統論觀點認為, 經濟社會是一個大的整體, 是由許多相互關聯、相互作用的子系統組成, 而系統時時刻刻在變化之中不斷組合。系統是從不平衡走向平衡, 又從平衡走向不平衡, 從混沌到秩序, 到復雜再到重新秩序, 維持秩序的法律與制度。會計系統作為經濟社會領域的一個子系統也是如此, 不可能是一個完全孤立、絕對封閉的系統, 這個系統需要一個維持秩序的法則, 就是會計準則。會計準則是會計系統復雜化的產物, 隨著經濟活動的高速發展, 企業業務不斷拓展, 會計業務不斷變化, 會計準則也應趨于完善, 以引導日漸復雜的會計系統的有序性。然而, 以什么樣導向為基礎制訂會計準則特別是非貨幣性資產交換準則的制定成為會計理論界研究的主要內容。目標導向法則下非貨幣性資產交換準則在理論和實踐上都具有可行性。
一、不同導向特征下的會計準則模式的制定
會計是企業的通用商業語言, 會計準則是處理會計業務核算的依據與準繩。隨著我國經濟的高速發展, 迫切需要建立適合我國特色的會計準則體系, 由此, 會計職業界一直在探討建立何種模式的會計準則體系。會計準則制定模式是為制定會計準則而對準則制定機構、制定人員、制定程序、制定方法以及制定依據等方面做出的一種固定安排。
目前在國際上占據主導地位的會計準則有三種: 一是以規則為基礎的會計準則; 二是以原則為基礎的會計準則; 三是以目標為基礎的會計準則。這三種會計準則體系模式制定方法有其各自的特點。我國會計準則的制定特別是具體準則的制定應借鑒國際會計準則委員會和美國、英國等國家會計準則制定的經驗和教訓, 把“目標導向”作為制定會計準則最主要的指導思想。
規則導向會計準則是指在會計準則的制定時對具體項目會計事項處理做出細致的原則規定, 并對原則適用的所有可能情況及可操作的具體運用情況做出規范, 具有詳細具體、可操作性強的特點。
2001 年前的原美國會計準則是規則導向會計準則的典型范例, 為了對具體規則予以說明, 準則中還配備詳盡的準則解釋和運用指南。規則導向的會計準則往往通過出臺各種解釋公告、實施指南, 詳細規定各種情況下的具體會計處理, 執行這種準則時會計人員只需遵循規則、套用規則,適應經濟發展落后, 會計人員的專業素質低下的經濟社會, 它不需要會計人員過多利用會計職業判斷。
原則導向會計準則是指在會計準則制定時只對經濟業務和交易事項的會計處理, 如確認、計量和報告要求做出原則性的規定, 原則基本上是根據概念框架來制定, 不對適用范圍做出限制。由于沒有具體規則可以參考, 原則導向的會計準則具有體系簡明、內容準確、難于監管、操作性差、會計人員職業判斷要求高的特點。
所謂目標導向準則制定模式, 是以一個穩定、實用的概念框架為基礎, 以目標為導向, 提供一個充分詳細的結構并使準則的例外事項最少化, 避免使用者可能在技術上遵守準則但是卻在實質上避開準則的監管。
目標導向會計準則是指會計準則的概念框架是建立在會計目標———財務報告信息的決策有用性基礎上的會計體系, 這種觀點源于2003 年7 月25 日美國SEC 向國會提交了《按照2002 薩班斯———奧克斯利法案第108( 4) 節的要求對美國財務報告采用原則為導向的會計體系的研究》的報告中提出的“目標導向”概念。“目標導向”準則制定模式注重準則所要實現的目標及相關重要會計原則的論述, 主要是為了防止企業財務操縱, 強調同類事項會計處理基本相同的,減少會計準則條文的繁雜性, 提高了實務中準則應用的一致性, 包括一定數量的指南。由此, 目標導向會計準則實際上包含“規則導向”和“原則導向”的優點,避免其不足。
二、非貨幣性資產交換準則適合目標導向法則
目標導向的研究首先來自于心理學領域。心理學家認為, 目標導向為個體構架起一定的思維模式, 影響人們在特定情境中的成就追求、行為方式以及行為結果。會計人員的目標是辨明會計的目的和意圖, 會計目標就是保護相關利益人的經濟利益, 財務報告就是保證決策有用性。會計準則的概念框架是目標與基本原理相關聯的、具有內在邏輯性的體系, 這個體系能夠導致財務會計與財務報告的性質、作用和局限性與會計事項的業務處理前后一致。目標導向就是將嚴格的執行責任壓在管理當局和會計人員的肩上, 要求會計人員提高職業判斷力, 也相應的提高了那些試圖通過欺詐性操縱財務信息而向市場傳遞錯誤信息的不誠信的管理當局的成本和風險。這種概念框架的準則最適合非貨幣性資產交換具體準則的有效應用。
美國SEC 的研究報告認為目標導向會計準則應該具備幾個方面的特征: 建立在經改進并得到一致應用的概念框架基礎上; 明確提出準則的會計目標; 提供充分的細節和結構, 使準則能夠得到一致的實施和應用; 盡量減少準則的例外;避免使用那些使財務工程師能在技術上遵循準則卻在實質上規避準則意圖的百分比檢驗或者明界, 非貨幣性資產交換準則可以充分體現這幾個方面的內容。非貨幣性資產交換準則規定換入資產的成本在滿足“交換具有商業實質”和“換入或換出資產公允價值能夠可靠計量”這兩個條件時, 采用公允價值計量, 這能夠為投資者、債權人、職工、政府等利益相關者提供公允的財務報告信息, 便于其做出決策, 避免了企業通過關聯方交易等不具有商業實質的手段操縱利潤,蒙蔽利益相關者, 是會計目標的充分體現, 也表明非貨幣性資產交換準則是建立在目標導向概念框架基礎上的會計準則。
三、目標導向法則在非貨幣性資產交換準則中的應用
新的非貨幣性資產交換準則要求上市公司考慮交易是否具有商業實質, 換入、換出資產的公允價值能否得到可靠的計量, 這些規定是目標導向法則在非貨幣性資產交換準則中的具體應用, 對于推動我國經濟進一步市場化和國際化有重要的理論意義和現實意義。
首先, 非貨幣性資產交換準則有明確的目標。在1999 年準則發布以前, 非貨幣性交易是上市公司操縱利潤的主要手段之一, 一份關于深交所上市公司配股行為的研究報告顯示“多數上市公司的保配業績來源是資產置換和資產出售”( 深交所, 1999) 。從1999 年準則發布, 借鑒國際慣例, 對盈利過程完成的非貨幣性交易采用公允價值入賬, 真實地反映了換入資產的價值和交易實質, 確保了會計信息的相關性; 到2001年修訂后的《企業會計準則————— 非貨幣性交易》實施, 該準則要求一律以換出資產的賬面價值作為換入資產價值的入賬基礎, 除了收到補價以外均不確認交易損益, 企業不可能再利用公允價值操縱利潤, 提高了會計信息的可靠性和可比性; 到2006 年重新發布, 在新準則中是采用賬面價值還是公允價值計價, 對交易是否具有商業實質的判斷是關鍵, 主要變化是為了提高信息的可靠性, 防止上市公司利用公允價值進行利潤操縱。以是否具有商業實質作為判斷資產交換的盈利過程是否完成的標準,對盈利過程完成的資產交換以公允價值計價, 符合經濟實質, 提高了會計信息對報表使用者的決策相關性。新準則起用“決策有用”這個會計目標, 逐步完成從規則導向會計準則向目標導向準則的轉變。
其次, 非貨幣性資產交換準則強調經濟實質相同的事項保持基本相同的會計處理。新《非貨幣性資產交換準則》規定:滿足條件的資產, 應以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值; 以可靠的公允價值作為換入資產的入賬價值, 能更加準確的反映資產的實際價值,使企業的資產負債表的相關性顯著提高;在換入資產以公允價值作為入賬基礎時,才確認交換損益, 這樣做可以避免企業采用關聯交易等不具有商業實質的交易虛增或者虛減利潤; 通過新準則將所有相同的非貨幣性資產交換取得資產的計量采用是否具有商業實質而差別對待, 這樣既可以避免關聯企業利用非貨幣性資產交換業務操縱利潤, 也保證了非關聯企業對換入的非貨幣性資產進行合理地計價, 交換損益的確認更加準確。
再次, 非貨幣性資產交換準則是建立在財務會計概念框架基礎上的具體準則。新準則強調非貨幣交易要同時滿足交易應具有商業實質; 換入或換出資產至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量兩個條件時, 才以公允價值計量; 不滿足兩個條件之一時, 以換出資產的賬面價值計量。換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同, 換入資產與換出資產預計未來現金流量現值不同且兩者的差額與資產的公允價值相比, 存在重大差異, 決定了非貨幣性資產交換交易具有商業實質。
最后, 非貨幣性資產交換準則考慮了會計環境的影響, 具有執行上的靈活性。在非貨幣性資產交換的判斷標準中,非貨幣性資產交換中少量補價的判斷標準為補價占交易金額的“25%以下( 含25%) ”( 即收到補價的企業, 補價占換出資產公允價值的比例小于或等于25%;支付補價的企業, 補價占換出資產公允價值與補價之和的比例小于或等于25%時) 。有些企業便采用控制補價金額或調整公允價值等方法有“目的”地改變交易類型, 因此, 要求會計人員提高職業判斷力應對會計環境的影響, 靈活處理會計業務。
綜上所述, 在我國目前的經濟發展水平下, 非貨幣性資產的賬面價值與市場價值相背離的現象是非常普遍, 新準則以“公允價值能夠可靠計量”、“具有商業實質” 作為采用公允價值計量的前提條件, 就是保證信息可靠性的重要, 符合目標導向準則的基本思想。同時要依賴會計環境的改善, 包括產權交易市場的完善、相關人員專業水平的提高、職業道德和誠信意識的提升以及市場監管的強化等措施給準則實施提供必要的保障,以目標導向法則模式制定非貨幣性資產交換準則是十分恰當的。
參考文獻:
1、汪祥耀.當前美國會計準則的發展趨勢及若干思考[J].會計研究,2003(5).
2、羅勇,羅彬.堅持目標導向完善我國會計準則的思考[J].中國管理信息化,2006(4).
3、Heimbeck D,FreseM,Sonnentang S,etal.Integrating errors into the training process:The function of errormanagement instructionsand the role of goal orientation[J].PersonnePsychology,2003(56).
4、史德剛.美國“目標導向”會計準則及其對我們的啟示[J].東北財經大學學報,2004(6).
5、余玉苗,龔長艷.非貨幣性資產交換準則的理論基礎及應用分析[J].財會通訊·學術版,2007(6).
6、李琳,胡靜.從非貨幣性資產交換準則變遷談高質量會計準則[J].會計之友,2007(2).
文章來源：中國集體經濟 （責任編輯： XL）
