2008年度中國總會計師優(yōu)秀論文
吉林德全水泥集團副總經理 胡 平
[個人簡介]
胡平，男，1963年5月17日生，蒙古族。1983年9月至1985年12月，任延邊州二輕工業(yè)局財務處會計；1986年1月至1988年12月，任延邊工業(yè)學校管理工程教研室主任、財務科科長；1989年1月至1993年8月，任延邊州稅務局稅務干部學校教員；1993年9月至1996年12月，任延邊州國稅局流轉稅處副處長；1997年1月至1999年12月，任延邊秋東建材有限公司董事長；2001年1月至2001年7月，任延吉實業(yè)股份有限公司財務總監(jiān)；2000年8月至2004年7月，任吉林德全水泥股份有限公司副總經理。
2004年8月至今，任吉林德全水泥集團副總經理。
隨著我國稅收法制建設工作的日益強化和會計法規(guī)的日臻完善，我國的稅收征納工作正在逐步走向成熟，稅收征納關系日益改善。一方面，稅收法律體系剛性的增強弱化了稅收征管工作中的彈性；另一方面，納稅人納稅意識的增強強化了稅收法規(guī)的強制性特征。換言之，我國稅收工作內在質量的不斷提升，不僅改善了征納關系，而且使稅收杠桿在國民收入的分配和再分配過程中的地位得以升華。
同時，由于轉型期的我國經濟社會隱含并逐漸暴露了太多不確定因素，以及稅收法規(guī)、會計法規(guī)等相關法規(guī)尚存內涵及外延上的差異，導致我國目前的稅收征納工作中仍存在諸多值得商榷的問題。
在本文中，筆者擬對此作簡要的分析。
一、部分稅收優(yōu)惠政策問題
鼓勵發(fā)展與限制發(fā)展在我國的稅收政策中得以充分體現。對利用“廢物”生產的綜合利用產品、出口貨物、社會福利企業(yè)等采取給予即征即退、先征后返、出口退稅等辦法享受優(yōu)惠政策，這顯然是國家利用稅收杠桿在保護環(huán)境、鼓勵出口以及發(fā)展社會福利事業(yè)等方面發(fā)揮調節(jié)作用。同時，也減輕了企業(yè)的稅收負擔。
但是，會計法規(guī)要求企業(yè)享受的這部分稅收優(yōu)惠并入當期損益計征企業(yè)所得稅。即從流轉稅環(huán)節(jié)退還給企業(yè)的流轉稅又從所得稅環(huán)節(jié)課征了一部分，這種稅收優(yōu)惠政策不到位，有待于修訂并完善。筆者建議按照“路歸路、橋歸橋”的稅制改革原則，對于從流轉稅環(huán)節(jié)征收并退還的稅金，全額用于補充企業(yè)的流動資金，在會計核算上計入資本公積列國家資本金子目下核算。這樣既能夠體現國家稅收優(yōu)惠政策充分到位，又能夠使會計核算與稅收征管趨于統(tǒng)一。
二、部分涉稅項目的認定
由于目前的稅收法規(guī)和會計法規(guī)在計價方法、扣除標準等方面有許多差異，稅法在企業(yè)所得稅匯算清繳時作出了若干規(guī)定，以維護“稅基”的完整性，弱化“稅基”的彈性。但是，確有一些具體情況值得征納雙方用實事求是的態(tài)度去面對。
1．企業(yè)“白條子”入賬問題
企業(yè)購進的各種原輔材料未按規(guī)定取得正規(guī)發(fā)票，無疑應當否列。但在企業(yè)的各項支出中，有些特定情況下形成的支出，企業(yè)是無法向對方索取正規(guī)發(fā)票的，只能“白條”列支。例如：企業(yè)的捐贈支出，不可能均通過紅十字會或慈善總會向受益人捐贈。受災的農民、貧困學生、生病垂危者等都是需要及時救助的，企業(yè)能向這些弱勢群體捐贈的同時索取發(fā)票嗎？
如果稅收征管工作中一味地依法否列這些支出，調整企業(yè)應納稅所得額，勢必是對企業(yè)參與光彩事業(yè)的一種傷害。
對于這種情況，建議稅收征管工作中，建立一種“確認”機制，即由征、納雙方及受益者通過“企業(yè)公益性贊助（捐贈）確認審批表”審定企業(yè)確已發(fā)生的公益性的支出并允許企業(yè)計稅時扣除。這既維護了稅法的嚴肅性，又體現了稅收的公允性，是稅收法規(guī)執(zhí)行過程中的“靈活性”的體現，并非“稅基”的彈性擴張。
2．資產評估增值部分計征企業(yè)所得稅問題
近年來，隨著政府審批權限的下放，一些地方企業(yè)的自建工程逐漸增加，且在建設過程中在保證質量的前提下，企業(yè)努力在人工、材料成本方面采取切實措施降低工程成本。工程結束后，企業(yè)聘請中介機構對自建工程進行評估，并按評估后的價格入賬。此價格通常高于會計核算賬面轉入固定資產的在建工程已完工成本。
按照會計原則，評估價高于賬面價的部分計入資本公積核算，相應增加固定資產價值。企業(yè)在原有固定資產進行改建或擴建的情況下，也存在類似情況。由于自建或改、擴建工程評估增值的部分并入企業(yè)固定資產總值，會計核算時，企業(yè)按照既定的折舊水平提取折舊計入了成本費用。但在稅務檢查時，按照資產的稅務處理原則，稅務部門否列這部分折舊費用，并調整企業(yè)計稅所得額，征收企業(yè)所得稅。
對于這樣的處理，筆者有不同的看法：其一，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》“關于資產的稅務處理”明確規(guī)定：“自制自建的固定資產，在竣工使用時按實際發(fā)生的成本計價”：“在原有固定資產基礎上進行改、擴建的，按照固定資產的原價，加上改、擴建發(fā)生的支出，減去改擴建過程中發(fā)生的固定資產變價收入后的余額確定”。顯然，稅收法規(guī)的這些規(guī)定與會計法規(guī)對于固定資產的計價原則是一致的，且稅收法規(guī)中也未界定資產評估增值部分不允許計提折舊。更值得商榷的是，資產評估部門在評估時也是按照實際成本的計價原則按照重置市場價值計價的，這和稅法、會計規(guī)則是統(tǒng)一的。如果資產評估增值部分所計提的折舊予以否列，那么不僅資產評估本身沒有意義，企業(yè)因自建及改、擴建發(fā)生的部分實際支出也無從彌補，這既違背了會計的“應計制”原則，又暴露了稅收法規(guī)的在企業(yè)所得稅“稅基”上的彈性擴張。為此，筆者建議，除了人為因素制作的資產評估增值（虛增）外，企業(yè)在“應計制”原則下發(fā)生的并被中介機構依照有關法規(guī)確定的資產評估增值，應視同固定資產價值的增加，允許企業(yè)通過折舊的方式予以彌補，并在計稅時允許扣除。這也是我國稅制建設過程中，逐步縮小會計與稅收差異的需要。
3．企業(yè)“準備金”的扣除問題現行會計核算計提壞賬準備金、跌價準備金及資產減值準備等“準備金”的標準和稅法規(guī)定的準予扣除標準是一致的。在會計實踐與稅收實踐中共同的結論是，企業(yè)實際發(fā)生的壞賬額度、商品削價、資產減值等遠遠超過規(guī)定標準，但按照國際慣例，從稅法維護“稅基”的剛性的要求出發(fā)，“準備金”的法定計提比例確實不能過高，以避免在法律層面造成“先天性”的“稅基”弱化。然而，我們不能規(guī)避的事實是，由于市場經濟的多變性因素、自然災害等不可抗力等非企業(yè)經營的原因，必然造成企業(yè)的部分債權、庫存商品以及其他權益性資產發(fā)生壞賬、貶值及減值。
為此，筆者建議，稅務部門在稅收實踐中，應針對企業(yè)存在的上述情況，啟動稅收調查機制，對企業(yè)由于不可抗力造成的“準備金”缺失予以認定，免征這部分稅金。這樣做，不僅不能傷害稅收法規(guī)的嚴肅性，而且充分體現了依法治稅背景下的“靈活性”，更能夠防止稅收征管工作中的“教條主義”。
三、會計決算與企業(yè)所得稅匯繳的同步問題
按照會計法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)會計決算期間為日歷年度，即每年度的12月份的特定日期為會計決算日。企業(yè)的年終決算表是企業(yè)在一個會計年度經營成果的綜合反映，其中年度資產負債表披露了企業(yè)的資產負債狀況；損益表披露了企業(yè)的財務成果。
但是，企業(yè)年終會計決算是按照會計準則的要求進行，且由于稅收法法規(guī)對企業(yè)所得稅匯算清繳的滯后性，導致納稅人年終決算的會計利潤與稅收利潤（計稅所得額）往往存在差異甚至巨大差異。其結果是第二年稅務部門匯算清繳審核時，在會計利潤的基礎上進行涉稅項目調整。這種辦法，不僅導致稅收入庫滯后，更主要的是不能夠引起企業(yè)在會計核算時及時調整涉稅事項，甚至抱有僥幸心里，即先稅前列支，稅務檢查時發(fā)現再說。
為此，筆者建議，稅務機關應作出企業(yè)會計決算稅務機關介入的規(guī)定，即企業(yè)會計決算時，要求企業(yè)將涉稅項目報稅務機關審查或就地審查，將年度會計決算的會計利潤調整為與稅收利潤基本相等。這不僅解決了稅收跨年度繳庫的問題，對于強化稅法剛性、培養(yǎng)納稅人“自核自繳”意識，進一步改善征納關系具有現實意義。
[點評]
進一步完善稅收管理體制和機制，是社會主義市場經濟的本質要求，也是構建和諧社會的客觀需要。
在我國從傳統(tǒng)計劃經濟向市場經濟體制轉軌的過程中，一系列新的不確定因素逐漸暴露，以及稅收法規(guī)、會計法規(guī)等相關法規(guī)尚存內涵及外延上的差異，導致我國目前的稅收征納工作中還存在問題，必須引起有關部門和專家的高度重視，并切實認真研究加以解決。
本文對部分稅收優(yōu)惠政策問題、部分涉稅項目的認定、會計決算與企業(yè)所得稅匯繳的同步問題等進行了深入的分析。在此基礎上，提出了自己的見解和建議。
