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試論改革現行成本會計信息系統的必要性

  [摘 要] 從企業績效評價出發,首先探討了以價值為核心的績效評價指標體系中有關成本指標的具體內容,然后在此基礎上,分析了成本信息在績效評價中所處的兩難境地,最后就企業當前成本管理信息系統存在的弊端,提出了改革現行成本信息系統的初步設想及具體措施。
  [關鍵詞] 成本會計信息;績效評價;權益資本成本;人力資本成本
  [中圖分類號]F234.2[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2008)10-0023-04
  
  一、基于價值的企業績效評價指標體系
  
  傳統的企業績效評價指標體系主要是以財務指標為主,如主營業務利潤率、凈資產收益率、每股收益等,這些指標在一定程度上體現了企業的盈利能力水平,可以較好地衡量企業當前的經營績效狀況。但是,財務指標一個明顯的缺陷是它缺乏對企業未來業績的預測與評價。從20世紀90年代開始,一些西方發達國家已逐步否定了使用利潤率和現金流等單一財務指標評價企業業績的方法,而代之以企業價值最大化。企業價值是公司在現有基礎上的獲利能力價值與潛在的獲利機會價值之和。它是由諾貝爾獎獲得者默頓·米勒和弗蘭科·莫迪格利茨等人于20世紀60年代率先提出的,后經阿爾弗雷德以及邁克爾·波特等人的補充,在西方發達國家得到了很大發展。企業價值具有客觀性、整體性、市場性、收益決定性等特征,雖然企業可以花錢買到利潤,但是它卻買不到公司價值的增加。在我國,越來越多的人已經認識到,利潤這一概念由于沒有確認無息補償資金占用的機會成本而不能反映企業的真實價值,因此,以會計利潤為導向的績效評價開始受到質疑。
  目前,西方國家很多公司正在積極探索基于價值的業績評價指標體系。反映企業績效的價值指標有很多,就制造業而言,可以將企業價值分解為以下幾個部分:
  1. 企業戰略
  企業的戰略地位可以從市場競爭地位和市場吸引力兩方面來評價。企業若要在激烈的市場競爭中提高其潛在價值,贏得來自客戶、供應商的信任,必須努力提高競爭地位,爭取更大的市場吸引力。其中,關鍵特性之一是使產品差異化,其次是獲得在此基礎上的相對成本優勢,即所謂的低成本戰略。產品差異化和低成本戰略將直接影響著企業現在及未來的價值。另一方面,市場份額、分銷渠道、價格決策等從不同方面反映了企業產品的市場吸引力。企業市場吸引力的大小是企業行業競爭地位的具體體現。具體而言,用來衡量企業戰略的評價指標有每股股利、未來現金流量的現值、每股盈余、市場占有率、客戶獲利率、可獲利客戶增長率等。
  2. 企業理財
  企業理財策略可以從債務成本和權益成本兩方面來評價。眾所周知,資本成本是決策的基本財務工具,投資者可以利用資本成本進行各種投資決策。根據籌資渠道的不同,資本成本分為債務成本和權益成本兩種。其中,債務資本是相對清晰、明確的,可以簡單地用利率來代表。相對復雜的是權益資本,盡管沒有明確規定企業必須支付給股東一定的報酬,但權益融資絕對不是免費的。實際上,因為權益投資者得到的報酬不是按照合同(契約)方式確定的,并且權益投資者只能在企業支付債務報酬后得到報酬,因此,權益融資比債務融資更貴——權益投資者承擔的風險比債務投資者高,企業必須為此支付更高的報酬。具體而言,企業理財的評價指標有資產負債率、所有者權益報酬率等。
  3. 企業經營
  企業經營狀況在企業總價值中扮演著重要角色,在企業戰略和企業理財策略既定的前提下,它決定著公司的價值。企業經營狀況涉及供、產、銷等眾多環節,此外還包括供應之前的產品設計與開發及銷售之后的售后服務等。具體價值驅動因素有新產品的特性、上市時間及專有技術含量;材料采購的途徑及成本;產品制造周期及產品的成本、質量;營銷中的定價策略、品牌管理及廣告宣傳;銷售過程的效率、成本及分銷渠道;售后服務的反映周期等。常用來評價企業經營的指標有研發費用比率、新產品銷售比重、銷售收入增長率、營業成本降低率、總資產周轉率、總資產報酬率等。
  4. 員工能力
  員工作為人力資源的所有者,其地位與作用在企業中已越來越重要。企業的經營很大程度上依賴于員工的智慧、經驗和努力,擁有一定知識、技能和經驗的員工將成為企業競爭制勝的法寶。員工能力主要可以從員工的工作態度、工作效率及綜合素質等3個方面來評價。具體價值驅動因素有決策參與程度、工作認可程度、創造性是否得到鼓勵及對總公司的滿意度等。常用來評價員工能力的指標有技術考核過級率、員工學歷結構、員工留住率、員工人均培訓小時等。
  
  二、現行成本會計信息系統存在的弊端
  
  如前所述,在以價值為基礎的企業績效評價體系中,無論是高層次的戰略定位,還是低層次的企業經營,成本信息的運用一直貫穿其中。實際上,隨著全球經濟一體化的發展,來自國內外各方面的競爭已使得企業的盈利空間越來越小。企業要想在市場競爭中獲勝,則必須擁有一個有效的能為企業市場定位、產品生產、產品定價等決策提供準確成本信息的成本系統。但是,目前國內許多企業的成本管理處于一種成本概念歪曲、成本信息滯后、成本系統無效的狀態,這在一定程度上阻礙了企業的發展,成為制約企業價值增加的瓶頸。
  1. 片面理解成本概念
  當前,企業對成本的理解仍過多地強調成本的財務信息屬性,而忽略了它的非財務信息屬性。實質上,成本是一個內容十分寬泛的概念,既包括管理者有效管理企業時所需的成本收益方面的財務信息,也包括生產率、質量等非財務信息。如果企業一味地注重財務信息,則有可能產生誤導作用。因為財務信息傾向于關注短期因素。然而,隨著經濟的全球化發展和競爭的日益加劇,獲得可持續性的競爭優勢成為企業成功的關鍵因素。為了取得競爭優勢,企業必須首先關注一些長期的非財務性因素,如產品與生產領先、產品質量和顧客忠誠度等。有時,過分強調財務信息去削減成本(一項財務指標)而忽略甚至降低質量標準(一項非財務指標),這樣的決策可能會給企業帶來重大災難,導致長期內顧客和市場份額的喪失。反之,企業為了獲得競爭優勢可能會有意地抬高成本,只要所取得的溢價收入大于成本的增加額。因此,在研究成本概念時,有必要將戰略思想引入其中,從戰略角度考慮它的非財務性和長期性。
 2. 收益計算忽略了對權益資本成本的補償
  眾所周知,現行財務會計只確認債務資本成本(利息費用),股東的權益資本成本被當作是“免費的午餐”不予核算。在金融市場不發達以及企業組織形式為獨資和合伙時,債權人被認為是唯一的“外來者”,重要的是確認和計量債務資本成本,單獨確認和計量權益資本成本是沒有多大意義的。然而,在企業組織形式為公司制時,無論是債權人還是股東,相對于公司這個獨立的人格化主體而言,都是“外來者”。公司通過兩個渠道籌集其所需要的資本,即從債權人那里籌集債務資本,從股東那里籌集股權資本。無論是哪種資本,公司使用它們都是有代價的,都應作為成本處理。而且在公司制企業中,股東并不直接參與企業的經營,不了解企業信息的股東可以隨時用“腳”投票,出售其原來持有的股票而不再成為公司的股東。因此,從這個角度來講,他們已經成為企業的“外部人”,股東權益資本成本必須單獨計量。
  3. 注重物質資本成本而忽略了對人力資本成本的計量
  1960年,美國經濟學家西奧多·舒爾茨(Theodore W. Schultz)在其“向人力資本投資”的演說中正式提出了“人力資本”的概念。他指出,人力資本是相對于物質資本而言的,是指體現于勞動者身上,通過投資形成并能使價值迅速增值的包括健康、體力、經驗、知識和能力的存量。西方人力資本理論認為,在經濟增長的要素中,人力資本的作用大于物質資本的作用。我國著名經濟學家肖灼基也認為,人力資本比物質資本具有更大的增值空間,特別是在后工業時期和知識經濟初期,人力資本將具有更大的增值潛力。企業的本質是由各生產要素締結而成的一組合約。周其仁(1996)在“企業契約性質”的基礎上進一步分析,認為“企業是一個人力資本與非人力資本的特別合約”。這里的非人力資本,通常是指除人力資本之外的所有物質資本的總和。人力資本與非人力資本的合作契約關系,是雙方長期博弈的結果,體現了一種博弈均衡。
  
  4. 固守陳舊落后的成本信息處理系統
  一個有效的成本系統提供的信息應具有以下一些特點:首先,成本信息應具有可靠性,成本信息應能夠盡量客觀地反映現實,接近實際,管理人員使用該成本信息應能做出恰當的決策,不會導致錯誤判斷。其次,成本信息應具有相關性,成本信息的提供應與管理者將要做出的決策相關。當決策需使用歷史成本時,成本系統應提供歷史成本信息;當決策需利用未來現金流量時,成本系統應提供未來的相關成本信息。第三,成本信息必須支持各種類型的管理決策。如為管理層指出正確的經營方向、產品投資組合與定價、材料(零件)自制/外購、供應商關系管理、客戶盈利能力分析、新產品開發、長期投資決策等。此外,有效的成本系統還應有助于企業的激勵與控制、學習與反饋等。企業管理人員可以直接或間接地對成本系統進行深入的分析和研究,如果發現成本系統對于某種(些)現象無法解釋時,則表明企業的成本系統可能無效了。
  
  三、改革現行成本會計信息系統的初步設想
  
  1. 以管理職能為基礎建立多維成本概念框架
  企業的日常管理工作是由一系列相互關聯、連續進行的活動構成的,這些活動可被歸類為一些基本的管理職能,包括計劃與決策、組織與領導、績效與控制。
  (1)以戰略職能為基礎的成本概念。近年來,隨著經濟全球化的發展,國內外企業間的競爭日益劇烈,企業要獲得競爭優勢,保持持續的成功,就必須重視戰略。因此,管理的戰略職能已經一躍成為管理的首要職能。把戰略管理思想同成本管理結合起來便形成了戰略成本管理,戰略成本的實質是以企業的戰略為核心,與一系列具有源流性質的成本動因相對應 。戰略成本的內容一般包括時間成本、信息化成本、創新成本、學習成本和市場成本。
  (2)以計劃與決策職能為基礎的成本概念。企業管理人員為了做出各種計劃和決策,必須獲得足夠的信息,其中,成本是一項非常重要的信息。但是,企業管理人員所運用的成本信息并不是簡單的成本數據,而是一些經過處理的具有及時性、相關性和精確性的成本信息。于是產生了常見的用于計劃和決策職能的成本概念。這些概念主要包括相關成本、差別成本、機會成本和沉沒成本。
  (3)以績效與控制職能為基礎的成本概念。成本管理的一個重要作用就是為控制企業的日常管理活動和生產經營活動、考核和激勵雇員及經理提供信息。用于此項管理職能的重要成本概念是可控成本與不可控成本、標準成本、定額成本和責任成本。
  (4)以報告職能為基礎的成本概念。企業管理當局需要定期編制各種財務報表,以滿足廣大外部信息使用者和內部成本管理的信息需求。在這一管理職能中所使用的重要成本概念為生產成本和期間成本。這些成本通常是根據國家統一的財務和會計法規、制度核算出來的,又稱為財務成本或制度成本。
  (5)以組織與領導職能為基礎的成本概念。企業在進行組織設計之后,為確保各項任務的順利完成并使系統能夠正常運行,組織還必須按照設計的要求為系統配置合適的人力資源,并對其進行有效的管理,稱為人力資源管理。與人力資源管理職能相對應的成本概念為人力資源成本。人力資源成本有廣義和狹義之分:廣義的人力資源成本包括勞動者被企業雇傭之前為了培養自身的勞動能力所花費的代價(勞動力受雇前成本)和企業在員工的招聘與培訓、人力資源開發等方面所花費的代價(勞動力受雇后成本);狹義的人力資源成本僅指勞動者受雇后的成本,是企業組織為了取得或重置人力資源(如企業家的決策能力、管理者的管理能力、技術人員的技術開發能力和工人的勞動技能等)而發生的成本。
  可見,成本信息正扮演著多種角色,為管理的各項職能服務。因此,我們必須改變傳統的成本觀念,沖破單純的產品成本概念的束縛,多層次、多方位地理解成本的概念。而且,隨著經濟的發展,新的管理手段、方法和目標的出現,成本的涵義也必然隨之拓展和延伸,成本概念的內容將更加豐富多彩。
  2. 將權益資本和人力資本納入會計核算系統
  會計學家安東尼(1973)認為,利息費用不僅包括債務資本成本,而且還包括權益資本成本,它應和債務資本一樣計量成本,并與直接材料、直接人工、制造費用一起計入存貨成本和商品銷售成本。20世紀80年代,安東尼進一步發展了其理論構想,認為現行資產負債表的股東權益部分并不代表股東在企業中的權益數額。盡管實收資本項目反映了股東原始資本的投入,但是,留存收益卻不代表股東的貢獻,盈余是會計主體本身賺取的,而不是股東賺取的。因此,有必要改變以股東為導向的資產負債表右邊結構,將原來的股東權益分成股東權益和主體權益兩個部分。新的股東權益包括:①原來資產負債表上列示的實收資本數額;②與這些實收資本相聯系而又尚未以股利的形式支付給股東的權益資本成本(權益利息)部分。新的主體權益與現行財務會計程序下的留存收益也并不是一回事。因為在資本成本會計理論下,凈收益應該是各種收入與各種費用(包括權益利息)之間的差額。每個會計期間的凈收益應該加到主體權益上去,只不過這個凈收益要比現行會計程序計算出來的凈收益小一些。
  人力資本的稀缺性、專用性等特點,決定了人力資本在企業中的地位逐漸增強,在一定程度上,人力資本正在承擔企業的風險,成為企業新的主人。人力資本不僅要獲得工資等勞動報酬以維持勞動力的正常生產、發展延續,還應參與企業剩余價值的分配。人力資本參與剩余價值的分配,是指勞動者在取得工資收入的前提下,對企業稅后純收益的分配。在會計核算上,為了體現勞動者與股東共享企業剩余收益的本意,維護股東與勞動者利益的和諧統一,勞動者的固定工資收入應在費用中核算,而分享的剩余收益則在利潤中核算。會計恒等式(靜態)也應進一步調整為“資產=負債+股東權益+人力資本+主體權益”,而且,在資產負債表左邊的資產項目中也需相應地增加“人力資產”一項。
  綜上所述,如果企業當前的成本會計信息系統存在問題,而企業管理層正在依賴現有的成本信息系統進行著關系到企業生死存亡的戰略決策,那么,無論是理論上多么完美的戰略、多么切實可行的行動方案,企業的價值增值都會成為泡影,在激烈的市場競爭中,企業注定要失敗。因此,改革現行成本會計信息系統已成為歷史發展的必然,如何將財務會計與管理會計協調起來,構建一體化成本信息生產系統具有更廣闊的研究空間。
  
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