王良昌
云南云維集團(tuán)有限公司審計(jì)部
中國的上市公司，總體來看，多數(shù)是在國有企業(yè)改革改制中建立現(xiàn)代企業(yè)制度后形成的，較早的建立了法人治理結(jié)構(gòu)。目前，多數(shù)上市公司完成了股權(quán)分置改革，進(jìn)一步完善和健全相互制衡的法人治理結(jié)構(gòu)，確保實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的總體目標(biāo)，正確處理股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層、公司員工及債權(quán)人的權(quán)益，是上市公司當(dāng)前和今后長期的努力方向。內(nèi)部審計(jì)在法人治理結(jié)構(gòu)的不斷變遷中，如何科學(xué)合理的定位并充分發(fā)揮作用，是內(nèi)部審計(jì)人員要面對和思考的現(xiàn)實(shí)問題。本文謹(jǐn)從內(nèi)部審計(jì)人員的角度思考和闡述內(nèi)部審計(jì)在上市公司法人治理結(jié)構(gòu)的變遷過程中的現(xiàn)實(shí)地位和未來的科學(xué)定位及作用。
一、內(nèi)部審計(jì)在上市公司法人治理結(jié)構(gòu)中的現(xiàn)實(shí)地位
目前，內(nèi)部審計(jì)在上市公司法人治理結(jié)構(gòu)中處于十分尷尬的地位，比在國有企業(yè)中的地位還低得多。上市公司普遍存在依托和重視社會(huì)審計(jì)，畏忌政府審計(jì)，輕視內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)象，這種現(xiàn)象至少在三年內(nèi)即真正實(shí)現(xiàn)全流通前不會(huì)有所改觀。
(一)內(nèi)部審計(jì)在上市公司中的法律地位分析
到目前為止，公司法已經(jīng)作了兩次修改，但都沒有關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的條款，甚至只字未提。作為法人治理的主要依據(jù)的公司法沒有對內(nèi)部審計(jì)的地位、作用進(jìn)行規(guī)定，在法人治理的實(shí)踐中，內(nèi)部審計(jì)當(dāng)然就可有可無。最新修改自2006年6月1日起施行的審計(jì)法，涉及內(nèi)部審計(jì)的第二十九條規(guī)定改為：“依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對象的單位，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度；其內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。”可以說，也沒有給上市公司內(nèi)部審計(jì)一點(diǎn)明確的地位，在內(nèi)部審計(jì)方面，甚至比修改前的審計(jì)法還讓我們尷尬。也許，最后只能寄希望于審計(jì)署的《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》的修改，但規(guī)定畢竟在法規(guī)中層次低了點(diǎn)。
筆者長期在國有企業(yè)從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作，擔(dān)任過財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，該公司1996年以分立式改制方式設(shè)立了一個(gè)控股的上市公司，筆者出任董事。對會(huì)計(jì)人員在國有企業(yè)及上市公司中的地位的變化感觸頗深，七十年代有人喊出：“三年不算賬，人民幣不會(huì)跑到國外去！”，公司法實(shí)施前，會(huì)計(jì)人員剛剛擺脫可有可無、賬房先生、后勤人員的境地，但公司法明確了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的地位，修改后的會(huì)計(jì)法明確要求國有大中型企業(yè)必須設(shè)立總會(huì)計(jì)師，目前，財(cái)務(wù)部門被公認(rèn)為經(jīng)營管理的核心部門，會(huì)計(jì)人員的經(jīng)濟(jì)地位及在公司中的晉升機(jī)會(huì)等，內(nèi)部審計(jì)人員是無法相比的。
（二）內(nèi)部審計(jì)在上市公司中的隸屬關(guān)系分析
當(dāng)前，已設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司的主管模式主要有：股東大會(huì)負(fù)責(zé)制、董事會(huì)負(fù)責(zé)制、監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)制、主計(jì)長負(fù)責(zé)制、總經(jīng)理負(fù)責(zé)制及審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)制等。因股東大會(huì)不是常設(shè)機(jī)構(gòu)，難以承擔(dān)內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)工作；監(jiān)事會(huì)因不具有經(jīng)營管理職能，與內(nèi)部審計(jì)直接服務(wù)于管理當(dāng)局經(jīng)營決策的職能存在的差異較大，也不利于內(nèi)部審計(jì)工作；主計(jì)長負(fù)責(zé)制混淆了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與審計(jì)監(jiān)督的職能，使得內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性最差；總經(jīng)理主管內(nèi)部審計(jì)工作，則使內(nèi)部審計(jì)完全喪失獨(dú)立性而使審計(jì)監(jiān)督流于形式，但卻更符合內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生、存在和發(fā)展的客觀要求，有利于內(nèi)部審計(jì)向“參謀”、“醫(yī)生”轉(zhuǎn)變；因此，董事會(huì)負(fù)責(zé)型或?qū)徲?jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)型下，因?qū)徲?jì)監(jiān)督層次高、權(quán)威性強(qiáng)、獨(dú)立性強(qiáng)，也最便于發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。
正是由于內(nèi)部審計(jì)法律地位的缺失，內(nèi)部審計(jì)主管模式五花八門，國有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)還有隸屬于紀(jì)委、監(jiān)察與審計(jì)部門合設(shè)等模式。使得內(nèi)部審計(jì)人員長期不能走出當(dāng)“坐探”或“內(nèi)部警察”的誤區(qū)，長期作為公司下屬機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)再監(jiān)督機(jī)構(gòu)而存在。
（三）從內(nèi)部審計(jì)在上市公司的現(xiàn)實(shí)作用分析
上市公司的內(nèi)部審計(jì)，從無到有。目前，中國的內(nèi)部審計(jì)理論逐步走向成熟，有了一批長期堅(jiān)持內(nèi)部審計(jì)的專業(yè)隊(duì)伍，近年來，又從會(huì)計(jì)人員中“轉(zhuǎn)業(yè)”充實(shí)了部分業(yè)務(wù)骨干。特別是政府審計(jì)刮起的幾次審計(jì)風(fēng)暴，也讓內(nèi)部審計(jì)人員回腸蕩氣、堅(jiān)定了做好本職工作的信心。可以說，內(nèi)部審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)環(huán)境，現(xiàn)在才感覺到一點(diǎn)春天的氣息。
現(xiàn)實(shí)工作中，當(dāng)前上市公司的內(nèi)部審計(jì)工作還主要以公司下屬的子公司和分支機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主，受管理層委托開展一些經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)及中層管理人員的離任審計(jì)，較少開展經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，部分公司開展了工程預(yù)結(jié)算審計(jì)，正在嘗試開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、內(nèi)部控制審計(jì)等。但由于上市公司還基本沒有國際注冊內(nèi)部審計(jì)師等高層次的審計(jì)人員，人力資源的整體數(shù)量和質(zhì)量不夠，短期內(nèi)，做不了管理咨詢、企業(yè)診斷等參謀和“醫(yī)生”的工作，內(nèi)部審計(jì)也將在未來相當(dāng)長時(shí)期內(nèi)擺脫不了尷尬的地位。
二、內(nèi)部審計(jì)在上市公司法人治理結(jié)構(gòu)中未來的地位和作用的思考
（一）上市公司實(shí)現(xiàn)全流通后治理結(jié)構(gòu)的變化分析
目前，完成股權(quán)分置改革的上市公司已接近80%，預(yù)計(jì)到2006年年底，股權(quán)分置改革工作基本能夠完成。再經(jīng)過三年左右時(shí)間，限制流通的股權(quán)即完全上市，屆時(shí)，國際國內(nèi)的產(chǎn)業(yè)整合及公司并購將會(huì)風(fēng)起云涌，公司的治理結(jié)構(gòu)也將發(fā)生變化：
1、目前上市公司普遍存在的如下問題將逐步解決：（1）國有大股東缺位、越位和錯(cuò)位，決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)之間的制衡機(jī)制不完善。（2）上市公司與其控股股東的分離不到位，中小股東、債權(quán)人等的治理機(jī)制不完善。（3）公司的激勵(lì)和約束機(jī)制不健全。（4）公司財(cái)務(wù)治理及信息披露機(jī)制不完善，信息質(zhì)量難以保證。
2、激烈的國際國內(nèi)競爭，要求上市公司必須盡快完善法人治理結(jié)構(gòu)，在全面保障股東權(quán)益的同時(shí)，正確處理好員工利益和社會(huì)各方面的利益，必然要求股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層等公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)分工負(fù)責(zé)并正確行使各自的職權(quán)。
3、上市公司的監(jiān)管部門和管理層，將重新認(rèn)識、深刻理解公司治理結(jié)構(gòu)。現(xiàn)代企業(yè)制度下的公司治理是通過一套包括正式或非正式的、內(nèi)部或外部的制度或機(jī)制來協(xié)調(diào)公司與所有利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系，以保證公司決策的科學(xué)性，從而最終維護(hù)公司各方面的利益。
（二）內(nèi)部審計(jì)在上市公司中未來的地位和作用的思考
首先，內(nèi)部審計(jì)必須從理論上和實(shí)踐中逐步走出以下幾個(gè)誤區(qū)：要改變內(nèi)部審計(jì)是政府審計(jì)的附屬品的觀念，要改變內(nèi)部審計(jì)是“監(jiān)督主導(dǎo)型”的片面認(rèn)識，將目前內(nèi)部審計(jì)與公司治理處于割裂的狀態(tài)進(jìn)行科學(xué)的整合。其次，要從國際內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展動(dòng)態(tài)來把握上市公司內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向。從國際內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢來看，內(nèi)部審計(jì)與公司治理可以實(shí)現(xiàn)有效整合。2002年7月23日，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在對美國國會(huì)的建議中指出：高級管理層、董事會(huì)、內(nèi)部審計(jì)師、外部審計(jì)師是構(gòu)建有效公司治理結(jié)構(gòu)的四大基石。其中，內(nèi)部審計(jì)在支持健全的公司治理方面扮演重要角色，內(nèi)部審計(jì)通過評價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理過程的有效性，幫助改善公司的經(jīng)營活動(dòng)以增加公司的價(jià)值。由此可以推斷，三年后，上市公司真正實(shí)現(xiàn)了全流通，內(nèi)部審計(jì)與公司治理將逐步實(shí)現(xiàn)有效整合，內(nèi)部審計(jì)也將在以公司增值審計(jì)為工作導(dǎo)向中逐步提升自己的地位。第三，從立法上和理論發(fā)展中，明確內(nèi)部審計(jì)的性質(zhì)及定位。《公司法》是上市公司法人治理結(jié)構(gòu)的主要組織和行為依據(jù)，內(nèi)部審計(jì)的性質(zhì)、地位首先要在《公司法》的進(jìn)一步修改和完善中給予明確。《審計(jì)法》及《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立、內(nèi)部審計(jì)工作的開展及內(nèi)部審計(jì)人員行為規(guī)范的重要依據(jù)，要在上市公司法人治理的完善中，及時(shí)健全和完善，這才有利于內(nèi)部審計(jì)地位的提高和作用的發(fā)揮。第四，內(nèi)部審計(jì)要逐步參與上市公司的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。從目前內(nèi)部審計(jì)人員的結(jié)構(gòu)來看，熟悉財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的人員較多，也具備管理會(huì)計(jì)方面的知識，這是內(nèi)部審計(jì)人員的優(yōu)勢。要樹立“幫忙不添亂、到位不越位”意識，在做好傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的同時(shí)，積極開展內(nèi)部控制審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、企業(yè)增值審計(jì)等，逐步參與上市公司生產(chǎn)經(jīng)營全過程的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制和分析，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的參謀作用。第五，合理設(shè)置內(nèi)部審計(jì)的組織體系。在內(nèi)部審計(jì)和公司治理的有效整合過程中，要使上市公司的股東、董事、監(jiān)事、高級管理人員、債權(quán)人和其他管理人員，最大限度地認(rèn)識內(nèi)部審計(jì)，理解和支持內(nèi)部審計(jì)工作，改善內(nèi)部審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)環(huán)境，提高其經(jīng)濟(jì)地位。上市公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)成為必設(shè)機(jī)構(gòu)，直接對董事會(huì)負(fù)責(zé)，條件成熟時(shí)，還應(yīng)設(shè)總審計(jì)師并進(jìn)入董事會(huì)，這是充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作用的基本組織條件。更重要的是，要盡快建立一支“作風(fēng)優(yōu)良、業(yè)務(wù)精通、愛崗敬業(yè)、勇于奉獻(xiàn)”的專業(yè)齊備的內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍。
總之，內(nèi)部審計(jì)的歷史地位處于上市公司機(jī)構(gòu)設(shè)置的低層次，目前，還處于性質(zhì)和地位不明確的尷尬境地。但我們有信心在內(nèi)部審計(jì)與上市公司法人治理結(jié)構(gòu)的整合中，通過理論的創(chuàng)新和實(shí)際工作業(yè)績，在公司增值的過程中逐步提高內(nèi)部審計(jì)的地位。
