文/秦文嬌
2008年初財政部會計準則委員會成立的專家工作組，針對新會計準則執行過程中企業提出的有關問題進行了研究，發布了“企業會計準則實施問題專家工作組意見(一)”，回答了“如何認定同一控制下的企業合并”等10個熱點問題。筆者就以上10個問題結合新《企業會計準則》及其應用指南、《企業會計準則解釋第1號》以及企業會計準則實施問題專家工作組意見(二)和(三)等相關規定，逐一進行最新解讀。
Q1.關于同一控制下的企業合并的認定問題
專家工作組給出了一個判斷企業合并是否屬于同一控制下的一般標準：是否發生在同一企業集團內部企業之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業合并。
按照CAS20及其應用指南的相關規定，所有的由國家控股的公司均可認為有共同的控制方——國家，使同一控制下的企業合并范圍相當廣泛。但是，按照該準則的本意，同一控制下的企業合并只是企業合并范圍中的少部分，大部分的企業合并應該是非同一控制下的企業合并。這是因為在財務報告領域使用“控制”一詞，主要是指統馭企業的財務和經營政策并從中獲益，國家雖然控股企業，但不直接統馭企業的財務和經營政策，因此不應算是“同一控制”。相反，如果兩家企業同屬于一家集團公司，該集團公司一般會統馭企業的財務和經營政策并從中獲益，就應該是“同一控制”。
關于企業合并，以上規定具有中國特色，IAS規定：所有企業合并只允許采用購買法。而新準則增加了同一控制下的合并這個說法。原因是出于我國目前產權交易市場還不成熟，公允價值難以取得，而且實務中絕大多數合并實例都是同一控制下的合并，原則上按照權益結合法的會計處理方法進行，按賬面計價，沒有商譽。
這一問題明確后，企業合并的會計核算趨于一致，企業無法在合并時任意地選擇會計核算方法決定是否對其中一個企業的資產負債價值進行重新考慮，以達到粉飾會計報表的目的。
Q2.關于在首次執行日非同一控制下企業合并產生的股權投資借方差額余額的處理
對于股權投資差額的貸方余額全額沖銷，計入留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執行日的認定成本；股權投資差額的借方余額，以長期股權投資的賬面余額作為首次執行日的認定成本。
CAS38同時規定，首次執行日以前按照CAS20的規定屬于非同一控制下企業合并的，應當將商譽在首次執行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷。按照此規定，首次執行日對子公司的股權投資差額借方余額是否應確認為商譽？
對此，專家工作組的意見是：公司應當在編制合并會計報表時區別情況處理： 1.不能可靠確定購買日被購買方可辨認資產、負債公允價值的，在合并資產負債表中作為商譽列示； 2.能夠可靠確定購買日被購買方可辨認資產、負債等的公允價值的，應將屬于因購買日被購買方可辨認資產、負債公允價值與其賬面價值的差額扣除已攤銷金額后在首次執行日的余額，按合理的方法分攤至被購買方各項可辨認資產、負債，并在被購買方可辨認資產的剩余使用年限內計提折舊或進行攤銷，有關折舊或攤銷計入合并利潤表相關的投資收益項目；無法將該余額分攤至被購買方各項可辨認資產、負債的，可在原股權投資差額的剩余攤銷年限內平均攤銷，計入合并利潤表相關的投資收益項目，尚未攤銷完畢的余額在合并資產負債表中作為“其他非流動資產”列示。企業合并成本大于購買日應享有被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額在首次執行日的余額，在合并資產負債表中作為商譽列示。
對于適用CAS22的股權投資，在首次執行日按投資意圖劃分為交易性金融資產或可供出售金融資產，采用首次執行日的公允價值計量，并將賬面價值與公允價值的差額計入留存收益。
按照《企業會計準則解釋第1號》(財會[2007]14號)規定：投資企業對于首次執行日之前已經持有的對聯營企業及合營企業的長期股權投資，如存在與該投資相關的股權投資借方差額，還應扣除按原剩余期限直線攤銷的股權投資借方差額，確認投資損益。投資企業在被投資單位宣告發放現金股利或利潤時，按照規定計算應分得的部分確認應收股利，同時沖減長期股權投資的賬面價值。
企業會計準則實施問題專家工作組意見(三) 解釋了企業在首次執行日之前持有的對子公司長期股權投資，如何按照《企業會計準則解釋第1號》進行追溯調整：企業在首次執行日之前已經持有的對子公司長期股權投資，按照《企業會計準則解釋第1號》(財會[2007]14號)的規定進行追溯調整，視同該子公司自取得時即采用變更后的會計政策，對其原賬面核算的成本、原攤銷的股權投資差額、按照權益法確認的損益調整及股權投資準備等均進行追溯調整；對子公司長期股權投資，其賬面價值在公司設立時已折合為股本或實收資本等資本性項目的，有關追溯調整應以公司設立時為限，即對于公司設立時長期股權投資的賬面價值已折成股份或折成資本的不再追溯調整。合并財務報表的編制也應采用上述同一原則處理。
首次執行日之前持有的對子公司長期股權投資進行追溯調整不切實可行的，應當按照CAS38的相關規定，在首次執行日對其賬面價值進行調整，在此基礎上合并財務報表的編制按照企業會計準則實施問題專家工作組意見(一)執行。
Q3.關于首次執行日確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債所適用的所得稅稅率
專家組的意見是：首次執行日確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債時，應以現行國家有關稅收法規為基礎確定適用稅率。未來期間適用稅率發生變更的，應當按照新的稅率對原已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行調整，有關調整金額計入當期變更的所得稅費用等。
按照CAS18的規定，對于遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的確認，應當按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量，而不是本期所得稅稅率。
例如新稅法尚未實行時，2007年以前企業只能按當時稅法規定的稅率計算所得稅負債(或資產)，當執行新的所得稅稅率時，企業可以根據變動后的稅率調整預期暫時性差異消除時的稅率(如2008年起所得稅率降為25%，則預期在2008年后消除的暫時性差異適用25%的稅率，預期在2007年消除的暫時性差異仍適用33%的稅率，產生的差額計入2008年)。
Q4.關于企業根據國家有關規定計提的安全費的處理
企業根據國家有關規定計提的安全費余額在首次執行日不予調整，即原記入“長期應付款”科目的安全費在首次執行日的余額不變。
執行新會計準則后，企業應繼續按照國家規定的標準計提安全費，計入生產成本，同時確認為負債，記入“長期應付款”科目。
企業在未來期間使用已計提的安全費時，沖減長期應付款。如能確定有關支出最終將形成固定資產的，應通過“在建工程”科目歸集。待有關安全項目完工后，結轉為固定資產；同時，按固定資產的實際成本，借記“長期應付款”科目，貸記“累計折舊”科目。該項固定資產在以后期間不再計提折舊。
Q5.關于上市公司及其控股股東對以股抵債的會計處理
(一)上市公司取得控股股東用于抵償債務的股權按照法定程序減資的，在辦理有關的減資手續后，應當按照減資比例減少股本，所清償應收債權的賬面價值與減少的股本之間的差額，相應調整資本公積(股本溢價)，資本公積(股本溢價)的余額不足沖減的，應當沖減留存收益。
(二)控股股東以持有的對上市公司的股權抵償其對上市公司債務，應沖減的抵債股權的賬面價值與償付的應付債務賬面價值之間的差額調整資本公積(資本溢價或股本溢價)。
即對于以股抵債的會計處理，無論上市公司及其控股股東都采用不影響當期損益，而是直接變動所有者權益的辦法。
關于所得稅的處理，上市公司及其控股股東會計上雖都不確認損益，但所得稅處理時均應將該差額作為發生當期的應納稅所得調增項目計算繳納所得稅。
Q6.關于首次執行日企業原確認的股權分置流通權余額的處理
(一)首次執行日，企業在股權分置改革中形成的股權分置流通權的余額，屬于與對聯營企業、合營企業、子公司的長期股權投資相關的，以及與仍處于限售期的權益性投資相關的，應當全額轉至長期股權投資(投資成本)；除此之外，首次執行日應將其余額及相關的權益性投資賬面價值一并按照CAS22的規定進行劃分，作為交易性金融資產或可供出售金融資產。
劃分為交易性金融資產或可供出售金融資產的金融資產，在首次執行日的公允價值與其賬面價值的差額，應按照CAS38的規定處理。其中對于可供出售金融資產，其公允價值與賬面價值的差額在調整了首次執行日的留存收益后，應同時將該差額自留存收益轉入資本公積(其他資本公積)。
【案例】2006年初，某企業“長期股權投資——甲公司”賬面余額500萬元。 該企業2005年與甲公司達成協議，對其投資進行股權分置改革，由非流通股轉為流通股(非流通股每項10股送2股)。該企業原持有非流通股600萬股，送股數為120萬股，折股金額100萬元,送股后為480萬股。
2006年根據批準的股權分置方案,會計處理:
借: 股權分置流通權 100萬
貸: 長期股權投資——甲公司 100萬
2006年12月31日，股權分置改革已滿一年，股票可上市流通。甲公司每股收盤價為5元。
2007年1月1日 ，執行新會計準則，將 “長期股權投資——甲公司”和股權分置流通權重分類至“可供出售金融資產”。
具體賬務處理為：
借：可供出售金融資產——成本500萬
貸：長期股權投資——甲公司 400萬
股權分置流通權 100萬
以上是2007年初實行新準則銜接轉換所作的賬務處理，現在應參照《企業會計準則解釋第1號》(財政部財會[2007]14號)，假設所得稅率2007年為33%。以上會計處理應該如下：
借：可供出售金融資產——公允價值變動 2400萬(5*480)
貸：資本公積——其他資本公積 1608萬
遞延所得稅負債 792萬
(二)2007年1月1日以后，企業根據經批準的股權分置方案，以支付現金方式取得的流通權，應當計入與其相關的長期股權投資或其他金融資產的賬面價值，不再單設“股權分置流通權”科目進行核算。
Q7.關于保險公司分紅保險和萬能壽險賬戶中金融資產的公允價值變動的處理
CAS22和CAS238對金融資產會計處理進行了規范，以公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產，應當采用公允價值進行后續計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用；該金融資產的公允價值變動應當記入當期損益(公允價值變動損益)。可供出售金融資產應當采用公允價值進行后續計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用。公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益，在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益。可供出售金融資產公允價值變動計入所有者權益(資本公積)，目的是避免利潤表的波動。
所以對于保險公司金融資產的公允價值的變動，也應該按照以上原則處理：對保險公司經營的分紅保險和萬能壽險賬戶中可供出售金融資產的公允價值變動，采用合理的方法將歸屬于保單持有人的部分確認為有關負債，將歸屬于公司股東的部分確認為資本公積(其他資本公積)；對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的公允價值變動，采用合理的方法將歸屬于保單持有人的部分確認為有關負債，將歸屬于公司股東的部分計入當期損益。
Q8.關于企業自其子公司的少數股東處購買股權的處理
企業自其子公司的少數股東處購買股權，應區別個別財務報表和合并財務報表進行處理：
一、個別財務報表的處理,應參照cas2第四條規定 ：除企業合并形成的長期股權投資以外，其他方式取得的長期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本 ：
(一)以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。
(二)以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。
(三)投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。
(四)通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》確定。
(五)通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業會計準則第12號——債務重組》確定。
根據上述規定，企業自其子公司的少數股東處購買股權，企業持有子公司的股權投資份額增加,企業應按取得的方式增加子公司長期股權投資的投資成本。
二、合并財務報表的處理，應按照cas33第十五條規定 ：合并資產負債表應當以母公司和子公司的資產負債表為基礎，⋯⋯在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示。
根據上述規定，企業自其子公司的少數股東處購買股權后,在編制期間合并財務報表時,一方面應按交易日可辨認凈資產公允價值計算企業應享有的份額并與投資成本比較計算按差額確認 “商譽”數額；另一方面則應按資產負債表日持續計算的可辨認凈資產應享有的份額與企業自其子公司的少數股東處購買股權的投資成本進行比較，其差額扣除原確認的“商譽”數額后即為該份額部分需要調整增減合并資產負債表“資本公積(資本溢價或股本溢價)”項目的數額，當“資本公積(資本溢價或股本溢價)”項目的余額不足調整時，調整“留存收益(未分配利潤)”項目。
Q9.關于如何結轉消耗性生物資產或生產性生物資產轉換為公益性生物資產
按照cas5的規定，企業將消耗性生物資產或生產性生物資產轉換為公益性生物資產時，應當按照相關準則規定，考慮其是否發生減值，發生減值的，應當首先計提跌價準備或減值準備，并以計提跌價準備或減值準備后的賬面價值作為公益性生物資產的入賬價值。會計處理：消耗性生物資產、生產性生物資產轉為公益性生物資產時按照其賬面價值余額或賬面價值，借記“公益性生物資產”、“累計折舊”、等，貸記“消耗性生物資產”、“生產性生物資產”， 同時結轉減值準備和跌價準備。
Q10.關于首次執行日如何銜接原同時按照國內會計準則及國際財務報告準則提供財務報告的B股、H股等上市公司
新企業會計準則的實施，實現了與國際會計準則的趨同，大大減少了中國企業轉換財務報表的調整工作量和轉換成本，提高了企業的國際競爭力，使中國企業在同一平臺上參與國際資本市場的競爭，進一步促進了中國企業發展并提升了中國企業在國際資本市場的地位和作用。
對于原同時按照國內會計準則及國際財務報告準則對外提供財務報告的B股、H股等上市公司，首次執行日，應該按照cas28的規定，根據取得的相關信息、能夠對因會計政策變更所涉及的有關交易和事項進行追溯調整的，如持有至到期投資、借款費用等，以追溯調整后的結果作為首次執行日的余額。
未發行B股、H股的金融企業可比照處理。
越是在外部環境不佳的時期，企業越是需要審慎進行成本管理，改變僅僅將成本管理作為一個應急手段的方式，而應該以戰略性視角和方法來管理成本，提升效率和競爭力，一旦市場回暖，機會會青睞有準備的企業。
