- 文／孫自愿 黃元元 朱學義
公益性捐贈的納稅籌劃是理智思考后的結果，納稅是義務，捐贈是美德，兩者相互并不沖突。在力所能及履行社會責任，進行公益性捐贈之時，進行納稅籌劃符合企業和社會發展的雙重需要。因此，企業在進行捐贈前需細細考量捐贈的籌劃技巧。
一、公益救濟性捐贈稅務處理的相關規定
第一，對于企業的贈款捐物，新的《中華人民共和國企業所得稅法》為擴大稅收支持社會公益捐贈的力度，將捐贈企業的捐贈稅前扣除比例由原先一般情況下的3%提高至12%，其第九條規定：“企業發生的公益性捐贈支出，在年度會計利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除”。其中公益性捐贈，是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。
第二，如果企業捐贈的是貨物，一方面，要按照《增值稅暫行條例實施細則》第四條，“單位或個體經營者將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，視同銷售貨物?！北热缙髽I將其自己生產的藥品捐給災區，需要視同銷售繳納增值稅。另一方面，《中華人民共和國企業所得稅法》第二十五條規定：“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外”。因此，捐贈相關貨物，不僅要繳納增值稅等流轉稅，還需視同銷售繳納企業所得稅。
第三，《企業所得稅法》第二十六條規定，“符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。”公益基金會屬于非營利公益組織，其收入免稅，而其相關支出允許據實扣除，這實質上意味著非營利公益組織為免稅的單位，不用考慮捐贈限額的規定。
第四，財政部、國家稅務總局下發的《關于認真落實抗震救災及災后重建稅收政策問題的通知》(財稅 [2008] 62號)規定：“個人將其所得向地震災區的捐贈，按照個人所得稅法的有關規定從應納稅所得中扣除?！?br />
二、企業捐贈稅務處理的實例解析
企業發生的公益性捐贈，在利潤總額12%比例范圍內的，準予在稅前扣除，超過利潤12%比例的部分，要做納稅調增，增加應納稅所得額。12%捐贈扣除比例的限制，主要是為了堵塞稅收漏洞，防止部分企業利用捐贈扣除達到少繳稅的目的，但也會加重捐贈企業的納稅負擔。比如，現行所得稅一般實行按季預繳、年終匯算清繳，我們以實例加以說明。
實例1：A公司2008年5月通過國家民政部門向汶川地震災區捐贈人民幣200萬元，該公司二季度累計實現會計利潤1000萬元，一季度已繳企業所得稅60萬元(適用稅率25%)。企業所得稅預繳時是按照會計利潤計算預繳稅款，由于二季度發生的捐贈支出200萬元已在計算二季度會計利潤時作為一項支出減除，因此在預繳企業所得稅時，暫不去考慮捐贈抵扣限額的問題，待等到年末計算出當年會計利潤后再一并進行納稅調整。那么A公司二季度應預繳所得稅=二季度按累計利潤計算的企業所得稅額-前面一季度已繳企業所得稅款=1000×25%-60=190(萬元)。
2008年末，A公司全年實現會計利潤2000萬元，假設沒有其他納稅調整事項，2008年一到四季度累計繳納企業所得稅480萬元。A公司2008年可在稅前扣除的公益性捐贈=2000×12%=240(萬元)，而A公司2008年發生的公益性捐贈為200萬元，小于可稅前扣除公益性捐贈限額240萬元，因此公益性捐贈200萬元可全額扣除，不需要進行納稅調整。在無其他調整事項的前提下，A公司2008年應納企業所得稅額=2000×25%=500(萬元)。減去已累計繳納的企業所得稅480萬元，A公司2008年度匯算清繳應補繳企業所得稅20萬元。
假設A公司2008年實現會計利潤分別是1000萬元(實例2)和-1500萬元(實例3)，其他條件不變，那么通過下表比較可知各種情況不同的抵扣結果。
實例3中，A公司2008年會計利潤-1500萬元，即虧損1500萬元，2008年可扣除的捐贈0元，因此公益性捐贈200萬元需要進行納稅調整增加當期應稅所得額200萬元，以后年度可稅前扣除的虧損額度變為1300萬。倘若企業當年捐贈金額是2000萬元，則企業需調增當期應稅所得額至-1500萬+2000萬=500萬，即使會計上虧損，當期應納所得稅額仍為正，為500萬×25% =125萬。因此，一個本來虧損的企業，因為一筆大額的捐贈支出，反而產生了當期的所得稅納稅義務?？梢?，捐贈中的納稅籌劃對企業的日常管理是多么重要。
三、企業捐贈模式選擇的稅負比較
目前國內企業對于受災方公益性捐贈模式可以分為六類：一是企業純現金捐贈模式；二是企業現金捐贈+個人捐贈模式；三是企業現金捐贈+實物捐贈模式；四是純實物捐贈模式；五是企業實物捐贈+個人捐贈模式；六是公益基金捐贈模式。
第一種模式比較常見，其捐贈的納稅成本如前所述，面臨著12%的捐贈扣除比例上限。
第二種是企業現金捐贈+個人現金捐贈模式。蘇寧電器是一個比較典型例子，他們以公司名義捐出了500萬，其董事長張近東以個人名義捐款5000萬(兩者相差十倍)。前者仍受限于會計利潤12%的抵扣比例，而后者依據國家稅務總局《關于個人向地震災區捐贈有關個人所得稅征管問題的通知》，個人直接通過政府機關、非營利組織向災區的捐贈，依法據實全額扣除，不增加企業的納稅負擔。
第三種是企業現金捐贈+實物捐贈模式。其中捐贈的具體實物依據其應稅范圍不同，分為營業稅應稅商品和增值稅應稅商品。前者典型代表是麥當勞，該企業除了捐贈2200萬現金支持賑災救助與學校重建外，震后還向災區免費提供超過4萬份的麥當勞食品。雖然麥當勞提供的免費食物不屬于營業稅法所規定的“有償提供勞務”，營業稅免交，但是按新所得稅法規定提供勞務需要視同銷售。如麥當勞一份套餐25元，其成本15元，則按照現在的稅法規定還要確認10元(25-15)的利潤，繳納2.5元的企業所得稅。但是如果企業無法取得捐贈憑證，則15元的捐贈成本視為與取得收入無關的支出，不允許稅前列支；如果取得捐贈憑證，則允許并入捐贈支出，按照會計利潤12%的限額扣除。后者包括企業自產、委托加工或購買的增值稅應稅商品。比如九芝堂(8.05,0.09,1.13%,吧)捐贈現金80萬元，藥品價值150萬元。一方面，企業的捐贈總額受到會計利潤12%的比例限制，另一方面，捐贈藥品要視同銷售，除了繳納所得稅以外，還要繳納增值稅。
第四種是純實物捐贈模式。如果實例1改為捐贈市場公允價值200萬的自產貨物，那么需要視同銷售，繳納增值稅和所得稅。假設該批貨物直接生產成本100萬，則需要繳納增值稅17萬 [(200-100)×17%]，同時捐贈支出在所得稅扣減上受會計利潤12%的比例限制。
第五種是企業實物捐贈+個人捐贈模式。如前第三種情況所述，實物捐贈要視同銷售繳納流轉稅和所得稅，但個人捐贈在取得合法捐贈憑證的前提下可以全額抵稅。
第六種是公益基金會捐贈模式。經政府批準，企業可以創立一家公益性質的基金會。公益基金會屬于非營利公益組織，故其收入屬于免稅收入，相關支出允許據實扣除。因此，企業可以通過將錢款借給基金會，通過基金會的名義進行相關捐贈。
四、對公益救濟性捐贈的籌劃思路
1.捐贈方式的選擇
站在納稅成本的角度，上述六種模式中以現金捐贈最低，實物捐贈成本最高，其他混合模式居中；而在現金捐贈中，個人名義捐贈可以全額抵稅，其納稅成本最低，其次是基金會捐贈，最后是企業直接現金捐贈。
2.納稅成本與可行性的均衡
前述捐贈的第六種模式——公益基金會捐贈雖然捐贈企業納稅成本較低，但其操作難度較大。一方面，國家規定的符合條件的非營利組織基金會必須同時符合8個條件才能免稅，而且基金會的成立需要符合一定的條件并要有規定的程序；另一方面，受基金管理的限制，資金的用途、使用時間、票據的開具等，都會受到約束和限制。因此，在納稅籌劃時，既要考慮納稅的成本，又要考慮具體操作的可行性，實現兩者的協調與均衡。
3.每年捐贈比例的籌劃
企業的公益性捐贈不是“百米沖刺”，而更應當是“馬拉松式”的持續投入過程。為使捐贈金額能在稅前全額扣除，可以算出企業每年對外捐贈額度的臨界點：
假設企業2008年度擬對外捐贈的金額為M，企業當年未捐贈前的預計利潤為N。那么，捐贈支出后，企業的年度利潤總額為N-M。
M/(N-M)=12%
M=0.12N-0.12M
1.12M=0.12N
MN=0.12÷1.12
≈0.1071×100%=10.71%
因此，企業可以將一次的大額捐贈支出分解為若干年度進行，每年對外捐贈的金額小于或等于捐贈前利潤額的10.71%時，這樣既支持了公益事業，又無需增加捐贈當年的納稅負擔，可謂一舉兩得。
4.盈-虧企業稅前扣除內涵的比較
捐贈的稅前扣除僅適用于盈利企業當期實際發生的公益性捐贈支出。所謂當期實際發生的公益性捐贈支出，是指企業在一個納稅年度內實際已將捐贈的資產交到接受捐贈的中間對象的控制范圍，即代表所捐贈資產所有權轉移的憑證等，已經在法律意義上為接受捐贈的中間對象所控制，這時才允許在捐贈的所屬納稅年度予以扣除。如果企業捐贈當年發生虧損，相應其發生的公益性捐贈支出既不能當年稅前扣除，也不允許結轉以后年度扣除。
5.捐贈手續與程序的完備
納稅人在進行捐贈稅前扣除申報時，不僅應附送由具有捐贈稅前扣除資格的非營利的公益性社會團體、基金會和縣及縣以上人民政府及其組成部門出具的公益救濟性捐贈票據，同時還應當附送接受捐贈或辦理轉贈的非營利的公益性社會團體、基金會的捐贈稅前扣除資格證明材料等。另外，如果企業和個人不是通過公益性社會團體和國家有關部門，而是直接向受災對象的捐贈，是不能在所得稅前扣除的。
作者單位 中國礦業大學管理學院
