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關鍵詞：后疫情時代;慈善捐贈;綜合利益最大化;稅收籌劃

新疆地區 K 市一鋼鐵企業 A 是山東 X 鋼鐵集團 100%控股公司，為西部援建計劃項目，主要生產 型鋼、特殊鋼等相關產品。A 持有 A1 公司股份 100% ，主要從事鋼材銷售等業務。B 企業是 K 市水務 集團多種經營公司，X 集團控制 68.73%股份，其下屬子公司 D 地處鄉鎮駐地，主營污水處理及相關 工程。現當地鎮政府為解決全鎮生活污水及各生產企業污水治理難題，求助 A 企業進行捐贈 5000     萬元給 D ，扶持當地經濟事業發展。分別以捐贈方和受贈方視角進行籌劃方案分析：

一、捐贈方的稅收籌劃方案

A  管理層將涉稅事項交給財務部，要求在稅收風險最低的前提下合理地減少納稅。接此涉稅咨 詢服務項目后，組成項目組對 A 企業財務等相關情況進行調研，分析如下：

（一）利用稅收新政策進行公益性捐贈自行分期消化

如果 A 直接將 5000 萬元捐贈給 D，與《關于公益性捐贈支出企業所得稅稅前支出結轉扣除有關 政策的通知》（財稅[2018]15 號）規定不符，企業直接對外發生的捐贈支出不能在稅前扣除，只有符 合公益性捐贈性質，同時通過公益性社會組織或縣級及以上政府部門，用于慈善活動和公益事業的 捐贈支出，方可準予在企業所得稅前扣除。而且，當期只允許扣除年度利潤總額的 12%以內部分，

超出部分，準予結轉以后三年內扣除。因此，A 企業會面臨交 25%企業所得稅的風險，即多負擔企 業所得稅額 1250 萬元。為此捐贈事宜，A 實際資金支出為 6250 萬元。

籌劃方案一：尋求縣級及以上政府部門或公益性組織作為第三方 S ，A 給 S ，S 給 D。此方式可 滿足 2020 年 27 號公告中關于公益性捐贈主體資格和事項的規定，享受稅前限額扣除優惠政策。假 設 A 企業 2019 年度實現會計利潤為 50000 萬元，其最高扣除標準為 6000 萬元大于捐贈額，5000 萬 元可全部稅前扣除，節省企業所得稅支出 1250 萬元。籌劃后，A 實際支出為 3750 萬元，比原方案 降低支出 2500 萬元。若 A 企業 2019 年會計利潤為 10000 萬元，則最高扣除標準為 1200 萬元，對  于超過標準 3800 萬元部分只能按 15 號文，結轉以后三年分期扣除。據此可以建立數學模型：

設企業會計利潤當年為 X1， 以后三年的會計利潤分別為 X2 、X3 、X4 ，公益性捐贈額為 Y，則：

符合 Y ≤ Σi1 Xi ×12%是最佳捐贈數額。如不符合，對超過部分調增計稅處理。需要說明的是 Y

應為連續四年捐贈之和，對外捐贈時需要估計最近四年的會計利潤，進行規劃最優數額。

A 企業捐贈額 5000≤Xi × 12%

Xi ≥5000/12%＝41666.66 

即從當年算起，最近連續 4 年會計利潤之和超過 41666.66 萬元，A 企業可將 5000 萬元全部稅  前扣除。否則，需將差額部分進行納稅調增處理。此方案需要 A 企業后續年度重視運營，提高業績 降低稅收負擔。利用 15 號文，將超過限額的捐贈遞延后續三年分別扣除，有避稅效應。但是當年企 業所得稅匯算清繳時需要調增 3800 萬元計稅，會有 25%的暫時性稅收支出。從資金時間價值和現金 流壓力考慮，此并非最優方案。

籌劃方案二：改進方案一，利用分期付款協議，設置 4 年周期進行動態捐贈。

A 與S 簽訂執行期為 4 年的捐贈協議，捐贈總額 5000 萬元不變，將款項一次性支付改為分次付 清。這樣，A 可以對當年會計利潤進行分析預估，測算出稅前扣除標準，控制每期捐贈額都可全額  扣除。既可實現捐贈目標，又可化解原方案當年交 25%所得稅的風險。能夠遞延資金支付，獲取更  多時間價值。

（二）利用納稅人身份不同對公益性捐贈數額進行分解

若捐贈額遠大于 Σi1 Xi ，按上述兩個方案就沒法滿足籌劃，或者小于等于 Xi ，失去籌劃價值。

此時，企業會計利潤基本確定，稅前扣除標準也會被限定，超出范圍必然引起稅負增加。為此，將 捐贈數額分解給關系公司或職工以求稅收支出最小化是第二類籌劃方向，產生方案如下：

籌劃方案三：利用公司母子關系進行分解計稅，降低整體稅負。

A 與 A1 分別按會計利潤計算公益捐贈稅前扣除標準，參照標準將 5000 萬元捐贈額在兩者進行合 理劃分，在稅前足額扣除。此方案可避免支出企業所得稅 1250 萬元，進而降低整體稅負水平。巧用 納稅主體不同身份關系分散稅收風險，避免由集中支付稅款引發現金流困難，提高資金管理效率，

也是當前稅收籌劃理論新方向。實務中，利用母子公司關系進行分解計稅金額，可操作性強。但只 適合具有母子關系的企業集群，對于不存在母子公司關系的中小企業，此方案仍難以進行。

籌劃方案四：利用特殊業務進行稅收擘畫。

特別業務主要是指企業重組中的企業合并，利用這一特別事項進行規劃安排以求降低稅負。A1    和 B 都屬于 X 控股公司，現將 A1 吸收合并 B。A1 整體無償接收 B 資產負責后，B 解散，D 成為新 A1     子公司，可接受 A1 直接劃撥資產，把捐贈業務轉成內部資產調配。涉稅處理可以參照《關于企業重 組業務所得稅稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59 號）文件進行，同一控制下的企業合并，無  需支付對價，按特殊性事項稅務處理。A1 合并 B，以公允價值確定計稅基礎，B 按企業清算程序進行 處理所得稅事宜。實際上將稅基進行轉移，存在應稅行為不確定性，只有當新 A1 企業再轉讓股權時 才繳納稅款，實現稅款遞延繳納。如合并中確認應稅所得過大，超過當年應納稅所得總額 50%以上， 可按規定均勻分攤至 5 個納稅年度內，減輕當年稅負壓力。無論是否在同一控制下，企業合并業務  稅收問題均需要稅務認定，分別按一般性和特殊性稅務處理。企業合并也是企業發展戰略之一的前  提下進行稅收籌劃為最優選擇，否則僅為避稅，實務界不好推行。

籌劃方案五：增加納稅主體身份，利用多納稅主體降稅。

企業都有自己的倫理精神和社會責任，員工也如此。A 將捐贈金額分解給員工一部分，讓員工  與企業共盡慈善義務，對外維持 5000 萬元不變。使得由原來一個企業所得稅納稅主體分解成企業和 個人所得稅雙主體組合。可將超過公益公益性捐贈稅前扣除限額部分，分解給企業員工，再以員工 名義進行募捐匯集上交。既能維持對外捐款數額，又可分散超標部分無法稅前扣除的風險。同時控 制捐贈金額大小，套用個人所得稅稅前扣除標準，即不超過應納稅所得額 30%。公益慈善捐贈利弊  給員工講清楚，倡導全員行慈善，有利于提升企業社會聲譽和個人社會責任感。不增加個人稅收額 外負擔，可以建立模型為員工籌劃。

設應交個人所得稅額為 Y，計稅基數 X 為月工資減去社保和其他扣除項目，應稅所得額為應稅  工資再減去免征額，公益捐贈額為 G，稅率為 T，速算扣除數為 S，則對外公益性捐贈數額最優解模 型如下：

利用捐贈限額標準不超過應納稅所得額 30%，得： G≤（X－5000） ×30%；

應納個人所得稅稅額＝（個人所得稅應稅所得額－公益性捐贈稅前可扣除標準） ×稅率－速算 扣除數，得：Y＝（X－5000－G） ×T－S

由兩式推出：Y≤70%（X－5000） ×T－S

以應稅工資為 12500 為進行測算，則 G≤（12500－5000） ×30%＝2250 元；

未發生捐贈時個人所得稅應納稅額 ＝（12500－5000） × 10%－210＝540 元；

發生捐贈后個人所得稅應納稅額 ＝（12500－5000－G） × 10%－210＝540－10%G

得出結論：捐贈數額與相應稅率之乘積影響個人所得稅大小，直接是可抵稅變量。上述扣除限 額為 2250 元/月，對外捐贈額在 2700 元以下時，可以抵稅金額為 0.2G，如超過 2700 元，存在抵稅 最高限額 540 元（2700×20%），超過部分交稅。根據個人所得稅稅率可以測算對外公益性捐贈涉稅 影響變動情況，如表 1 所示：

表 1  用工資薪金進行公益性捐贈抵稅影響變動明細表  （金額單位：元）

職工對外捐贈實際支出是捐贈額減去抵稅額，即（1－T）G。實際工資=X-（1－T）G,符合國稅 函[2009]3 號文規定均可在企業所得稅前全部扣除，不受會計利潤大小影響，也無扣除限額約束。

從稅收籌劃效應看，發動員工捐贈后，由單位集中將款項再進行轉交受贈方更有經濟意義。當然， 這需要給員工做好解釋，員工實際負擔（1－T）G，由單位以附加工資形式發放進行抵銷處理。如因 為捐贈致使員工增加稅收支出，單位應額外補償。不增加員工負擔，維持原先待遇不減少為原則， 有利于開展動員工作。可根據補償金額與實際捐贈支出相等關系建立數學模型求得臨界值，便于評

估分析。需要說明的是，企業過度籌劃個人所得稅違背稅收立法精神，還會引起不必要的稅收風險。 如表 1 所示，設 G＇為本級稅率捐贈扣除限額，抵稅最高限額為 TG＇， 對于捐贈超過部分（G- TG')  無法在稅前扣除，不產生抵稅作用。故如一次性對外捐贈金額較大時，結合分期消化計稅依據的方  法進行籌劃，理論上可為最佳節稅方法。

（三）從動因入手謀求稅收籌劃技巧

企業稅收籌劃歸結到底是謀求利益最大化，具有典型自利性。由理性人假設理論可知，人們通 常會選擇對自己最有利方案進行。為此，稅收籌劃前應該進行權衡博弈，如有其他收益更大，便不 應局限于稅收制約怪圈。

籌劃方案六：開源節流是解決之本

企業生存發展之基本法則為開源節流，增加經營資金來源，控制資金支出。經營者制定有利于 實現企業愿景，有效運營管理，適時擴大經營規模，調收降本增效。企業效益越好，資金充盈，奉 獻公益慈善自然有實力，不受資金限制。會計利潤越大，公益捐贈稅前扣除限額越大，稅收影響越 小。因此，在對外捐贈數額確定時，增加企業利潤是降低稅收邊際成本之根本性解決方案。

將上述方案以籌劃前后稅負變化和影響期間為維度列表分析，如表 2 所示。可以看出，方案一， 因會計利潤不足致使可稅前扣除金額過低，引起當年度調增納稅，存在稅款資金流出風險；方案二， 改進方案一不足，規避現金流出風險，但其籌劃時間跨度 4 年，沒有考慮其時間價值，仍有不足；  方案三，利用母子公司關系分解捐贈額可以節省稅收支出，但是并不是每個捐贈者都存在母子公司  關系，適用范圍受限；方案四，利用企業合并等特殊業務進行籌劃，可以實現節稅，但企業合并涉  及資產、債務、人員接管等一系列社會問題，還要考慮合并必要性和可操作性，可能執行難度遠大  于捐贈事項帶來的納稅影響；方案五，將捐贈分散給職工可消解稅負，但需做職工思想工作，要求  統一捐贈測算，額度控制在個人工資薪金 30%以下，可能引起勞動合同糾紛；方案五，提高業績相  應增加捐贈稅前扣除標準，是企業理想解決方案，但業績成果尚有不確定性，至次年匯算清繳時才  有準確值，屆時無回旋空間和改變機會。

表 2 不同籌劃方案稅收負擔比較明細表   單位：萬元

此外，涉稅實務中，納稅人公益性捐贈需要獲取專業捐贈票據方可稅前扣除。《公益事業捐贈票 據使用管理暫行辦法》（財綜[2010]11 號）有明確要求，各省市分別出臺地方性文件對捐贈票據樣式、 種類、適用條件進一步做出更詳盡辦法。此次疫情期間，首次取消捐贈專業票據限制是稅收立法工  作的一大進步。

二、受贈方的稅收籌劃方案