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 萬國華 張崇勝

會計法是我國法律體系中以保障會計信息質(zhì)量為 目標(biāo)導(dǎo)向的領(lǐng)域法，作為統(tǒng)籌會計法律制度體系的基 本法，對會計領(lǐng)域各類分散立法中的共性問題予以了 統(tǒng)一規(guī)定，并基于會計信息確認(rèn)和保障的邏輯主線形 成了會計主體(生成會計信息的主體需要具備相應(yīng)的 會計信息處理能力)、會計行為(會計核算行為涉及 會計信息生成過程、會計監(jiān)督行為旨在確保企業(yè)會計 信息質(zhì)量)、會計責(zé)任(對違法違規(guī)會計行為進(jìn)行的 否定性評價)等章節(jié)內(nèi)容。本次《會計法》修改(以 下簡稱新會計法)聚焦會計信息質(zhì)量確認(rèn)和保障問題， 在主體、行為、責(zé)任等方面采取了一些新的制度設(shè)計。

一、提高了代理記賬模式的適用位階，由獨(dú)立性更強(qiáng) 的專業(yè)機(jī)構(gòu)處理會計事務(wù)，客觀上有助于提升企業(yè)會
計信息質(zhì)量
代理記賬的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)是圍繞企業(yè)財會職能構(gòu)建的 一種外包機(jī)制，旨在通過企業(yè)與代理記賬機(jī)構(gòu)之間的

勞動分工(知識勞動)實(shí)現(xiàn)組織內(nèi)部職能的外部契約 化運(yùn)行，形成財會知識的整合、共享以及創(chuàng)造。為此， 新會計法第34條取消了企業(yè)采取代理記賬制度的前 提條件，將“代理記賬制度”與“設(shè)置會計機(jī)構(gòu)”“設(shè) 置會計崗位并指定會計主管人員”并列，使得三種模 式處于同一適用位階。換言之，目前無論企業(yè)類型以 及規(guī)模大小，其均可徑直采取代理記賬模式或轉(zhuǎn)換為 代理記賬模式，從而充分利用代理記賬機(jī)構(gòu)在專業(yè)優(yōu) 勢、工作效率、要素稟賦以及規(guī)模經(jīng)濟(jì)上的優(yōu)勢。

二、完善了會計監(jiān)督規(guī)范體系，強(qiáng)化了財會監(jiān)督力度
會計法中的“會計監(jiān)督”是一種超越會計內(nèi)在屬 性和職能意義上的“泛會計監(jiān)督”概念，是為了確認(rèn)和 保障會計信息質(zhì)量而對會計信息及其形成過程進(jìn)行的 各種監(jiān)督，包括企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督、社會監(jiān)督(注冊會 計師審計、群眾檢舉)和政府監(jiān)督等機(jī)制。新會計法在 企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督和政府監(jiān)督方面進(jìn)行了強(qiáng)化。

DEVELOPMENT OF THE PROFESSION

1. 新會計法第 25 條明確各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全 本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度，并將其納入本單位內(nèi)部控 制制度。這一設(shè)計不僅回應(yīng)了狹義會計監(jiān)督在理論上 的屬性爭議，又有助于借由內(nèi)部控制制度全面提升企 業(yè)的會計信息質(zhì)量。因?yàn)榘▋?nèi)部會計監(jiān)督（控制） 在內(nèi)的企業(yè)內(nèi)部控制制度本質(zhì)是組織內(nèi)部設(shè)計和施行 的一種風(fēng)險防控機(jī)制，是一種“監(jiān)管下的自治”，具 有元規(guī)制的特征。這種監(jiān)督模式可以發(fā)揮企業(yè)在防范 會計信息失真風(fēng)險上具有的自主性、靈活性和低成本 性，同時政府為企業(yè)內(nèi)部控制組織和程序建設(shè)提供基 礎(chǔ)性、框架性的法規(guī)范（如《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》 及配套《應(yīng)用指引》《評價指引》），間接支持或影響 企業(yè)內(nèi)部會計信息失真風(fēng)險防控機(jī)制的設(shè)計和執(zhí)行， 將政府的規(guī)制目標(biāo)、市場的發(fā)展等外在環(huán)境要素需求 轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部控制指標(biāo)，從而塑造整體性、全局性 的會計信息質(zhì)量風(fēng)險防控機(jī)制。
2. 規(guī)定財政、審計、稅務(wù)、金融管理等部門應(yīng)當(dāng) 加強(qiáng)監(jiān)督檢查協(xié)作。會計信息形成鏈條長、牽涉范圍 廣，會計信息失真行為更是可能覆蓋會計信息加工、 鑒證和披露整個過程，執(zhí)法資源有限的單一部門往往 難以實(shí)現(xiàn)有效監(jiān)督。故此，新會計法第 31 條第 2 款 要求加強(qiáng)各部門之間的監(jiān)督檢查協(xié)作，其目的是加強(qiáng) 部門間互相協(xié)調(diào)，形成監(jiān)督檢查合力。當(dāng)然，該條款 的有效實(shí)施需要配套的實(shí)施機(jī)制，包括建立明確的溝 通渠道、設(shè)立跨部門的工作小組、明確職責(zé)和權(quán)限、 建立共同目標(biāo)和獎勵機(jī)制，以及定期評估和改進(jìn)等。
3. 完善會計責(zé)任法律制度，加大財務(wù)造假等行為 的違法成本。新會計法主要聚焦會計違法行為的行政 責(zé)任問題，進(jìn)行了如下修改 ：
其一，增設(shè)新的處罰措施。原《會計法》對不依 法設(shè)置會計賬簿等 10 類會計違法行為（第 42 條）規(guī) 定的處罰措施是責(zé)令改正、罰款、行政處分（公職人 員）和從業(yè)禁止，在此基礎(chǔ)上，新會計法第 40 條增 設(shè)了警告、通報批評等處罰措施。原《會計法》對偽 造、變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務(wù)會計報 告等會計違法行為（第 43、第 44、第 45 條）規(guī)定 的處罰措施是通報、罰款、行政處分（公職人員）和 從業(yè)禁止，新會計法第 41 條、第 42 條增設(shè)了責(zé)令限 期改正、警告、通報批評、沒收違法所得等處罰措施。
另外，新會計法第 47 條規(guī)定“因違反本法規(guī)定 受到處罰的，按照國家有關(guān)規(guī)定記入信用記錄”，這 為我國會計行業(yè)開展已久但效果不佳的會計違法行 為失信聯(lián)合懲戒提供了上位法支撐。目前已經(jīng)出臺了 《關(guān)于加強(qiáng)會計人員誠信建設(shè)的指導(dǎo)意見》《關(guān)于對會

計領(lǐng)域違法失信相關(guān)責(zé)任主體實(shí)施聯(lián)合懲戒的合作備 忘錄》《嚴(yán)重違法失信會計人員黑名單管理辦法（征 求意見稿）》等制度文件。
其二，大幅提高對會計違法行為的罰款數(shù)額。新 會計法與證券法等有關(guān)法律的處罰規(guī)定相銜接，提高 會計違法行為的成本，降低違法行為的潛在收益，并 依照情節(jié)嚴(yán)重程度設(shè)置處罰梯度（除一般情形、嚴(yán)重 情節(jié)外，新會計法第 46 條還規(guī)定了從輕、減輕，或 者不予處罰的規(guī)定），較好回應(yīng)了市場和業(yè)內(nèi)關(guān)切。 新會計法第 40 條規(guī)定，對不依法設(shè)置會計賬簿等 10 類違法行為，縣級以上人民政府財政部門可對單位 并處 20 萬元以下罰款，對相關(guān)責(zé)任人員可處 5 萬元 以下的罰款 ；情節(jié)嚴(yán)重的對單位可并處 20 萬元以上 100 萬元以下罰款，對相關(guān)責(zé)任人員可處 5 萬元以上 50 萬元以下的罰款。新會計法第 41 條規(guī)定，對偽造、 變造會計憑證、會計賬簿，編制虛假財務(wù)會計報告等 違法行為，違法所得 20 萬元以上的，縣級以上人民 政府財政部門對單位可以并處違法所得 1 倍以上 10 倍以下的罰款 ；沒有違法所得或者違法所得不足 20 萬元的，可以并處 20 萬元以上 200 萬元以下的罰款； 對相關(guān)責(zé)任人員可處 10 萬元以上 50 萬元以下的罰 款，情節(jié)嚴(yán)重的可以除 50 萬以上 200 萬以下的罰款。 新會計法第 42 條規(guī)定，對授意、指使、強(qiáng)令會計機(jī) 構(gòu)、會計人員及其他人員進(jìn)行會計違法行為的，可以 并處 20 萬元以上 100 萬元以下的罰款，情節(jié)嚴(yán)重的 可以并處 100 萬元以上 500 萬元以下的罰款等。
總體來看，圍繞會計信息質(zhì)量的確認(rèn)和保障問題， 此次會計法修改進(jìn)一步加強(qiáng)了會計監(jiān)督，加大了對會 計違法行為的處罰力度，對實(shí)踐中突出的財務(wù)造假事 件頻發(fā)等問題進(jìn)行了回應(yīng)，對于提高會計信息質(zhì)量， 維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序具有重要意義。略顯遺憾的是，從 整個會計法律制度體系化程度的角度看，本次修改未 在現(xiàn)有會計行政責(zé)任、會計刑事責(zé)任的基礎(chǔ)上引入會 計民事責(zé)任，導(dǎo)致我國會計法律責(zé)任制度在體系上還 有不足。同時，最后頒布的新《會計法》刪除了征求 意見稿中曾出現(xiàn)的財政部門在特定情形下享有查詢資 金情況、凍結(jié)和查封、禁止相關(guān)人員出境等權(quán)限的條 款。這是否會導(dǎo)致會計監(jiān)管執(zhí)法效能的提升受限，值 得觀察。
作者單位 南開大學(xué)會計與法律研究中心
（責(zé)任編輯：楊文風(fēng)）