一、引 言
業成本法(ABC，Activity-Based Costing)是20世紀80年代美國學者Robin Cooper和Robert Kaplan提出的一種新穎的成本管理方法，它在傳統的成本和資源之間引入了一種中間介質——作業，通過作業來歸集產品所消耗的資源。基本原理是“作業消耗資源，產品消耗作業”，作業是成本動因，資源是作業的動因。
作業成本法在20世紀90年代以來在企業界和學術界一直被廣泛研究和實踐，它不僅能更真實地反映產品成本，更能夠把企業管理引入到會計領域，使成本精細化管理深入到每一個生產環節。傳統的作業成本模型首先建立標準作業庫和標準資源庫，再獲得作業的資源消耗矩陣和產品的作業消耗矩陣，通過計算作業成本來計算產品成本。
傳統作業成本模型不斷被改進和實用化，例如：按成本習性區分了作業成本中的固定成本和動態成本，使模型較趨于實用;將作業成本模型應用于多產品生產計劃的整體優化上;考慮作業變量的隨機性特點的生產計劃優化模型;在作業成本分解基礎上的生產能力擴張的問題;面向柔性制造和敏捷響應的廣義作業中心新概念，強調了作業成本管理中作業中心的重構性和擴展性。
ABC成本法的應用也遭遇到很多問題，如作業動因的非線性特性考慮，作業動因系數的動態計算問題，企業組織管理上的問題等，一般都導致作業成本難以準確計算，很難實現完全意義上的作業成本管理。目前大多數企業仍然按照傳統的成本歸集方法，通過核算工時成本以及產品對工時的消耗量來歸集制造費成本。
筆者將面向服務框架(SOA，Service-Oriented Architecture)的基本原理引用到作業成本管理領域，把企業各部門之間的工作流關系作為一個復雜系統，以面向服務的方式定義部門之間的相互關系，形成一種新的平面組織結構以引入作業成本法的管理模式。在這種組織模式下，作業成本法的管理范圍擴展到了整個企業，作業中心的獨立核算將經濟增加值(EVD，Economic Value Added)的指標管理與ABC結合起來。
作二、面向SOA的企業組織框架
Gartner在2002年12月提出SOA是“現代應用開發領域最重要的課題”之后，國內外的計算機專家、學者對SOA開展了積極的研究和應用。SOA的基本指導方法是顆粒化服務主體和分解服務項目，以眾多主體間的松散服務關系來構造復雜系統結構，以簡單服務活動來完成復雜系統功能，它能有效地管理和界定復雜應用系統內部模塊之間的相互作用和耦合關系。
借用SOA的方法論，企業的組織結構可按SOA思想進行重新定位，以服務關系建立職能部門之間的基本關系，任何職能部門都以能為其部門提供有價值的服務而存在。基本原則如下：
1.按照服務劃分基本作業單位，企業各職能部門以及內部子機構按其所能完成的服務定義為作業中心。
2.作業中心之間是平等的、扁平化的，對外發布可提供的服務作業。
3.作業中心接受其他作業中心提供的服務作業，同時輸出作業，也消耗一定的資源，產品的最終成本通過作業成本來核算。
SOA框架使作業成本的管理范疇從傳統的制造車間擴展到了整個企業范圍。圖1表示一個制造企業的簡單SOA組織結構。
圖1 一個制造企業SOA的服務關系示意圖
其中，供應商提供外部的原料供應服務，供應部向原料庫提供采購服務，原料庫所接收的原料價格實際上增值了供應部的采購作業成本。生產部則接受原料庫的供料服務和車間的制造加工服務，向成品庫輸出完工產品服務。銷售部向成品庫定購成品，向客戶提供服務。
在基于SOA的企業組織架構中，作業中心是一個相對獨立的基本單位，通過服務關系構成了完整的企業職能框架。作業中心的基本模型如圖2所示。
圖2 作業中心的功能模型示意圖
其中：y1，y2，…，yn表示服務作業項;x1，x2，…，xm表示可用資源項。面向SOA的作業成本管理同時具有企業整體優化管理框架和局部精細化管理的可能。具體可體現為以下方面：
1.按作業中心的分析作業成本變化，為ABM管理提供可依賴的技術性成本數據。
2.將作業成本管理的范圍從傳統的制造部拓展到了企業所有部門，便于實施企業整體的成本優化策略。
3.依據事實數據，企業成本的整體優化目標可分解到各類的作業中心。
4.與企業價值鏈原理具有一致性，價值鏈分析方法論可運用于對各流程環節的價值分析。
三、面向SOA的作業成本核算模型
在面向SOA的企業組織構架基礎上，傳統的作業成本算法將得到擴展和實用化，表現在三個方面。首先，“產品消耗作業，作業消耗資源”仍然是基本原理，但其中的作業不僅僅消耗資源，同時接受其他作業中心提供的服務;其次，產品本身也是一種輸出作業，是生產部接受原料庫的原料和車間的加工服務，為成品庫或銷售部提供的一種作業;第三，作業成本法的核算范圍從制造部門擴展到了全企業，延伸了作業成本的概念。
下面定義了面向SOA的作業成本法的計算過程。在一個會計核算期T內：
1.作業中心：定義企業內部有n個作業中心W=[w1，w2，…，wn]，以指標i表示。
2.輸出作業：定義一共輸出m種作業O=[o1，o2，…，om]，以指標j表示。
3.標準資源：定義一共有q項資源R=[r1，r2，…，rq]，以指標k表示。
4.作業資源定額：定義單位作業的定額資源量，以矩陣U=(ujk)m×q表示。
5.作業輸出：T期間內，作業中心輸出的作業量表示為Y=(yij)n×m。
6.消耗資源：T期間內，作業中心消耗的資源量表示為X=(xik)n×q，并以Xi=xi1，xi2，…，xiq]表示各個作業中心Wi的資源消耗量。
7.資源分攤：在各作業中心單獨范圍內，將消耗的資源分攤到輸出的作業中去。令Wii的分配權重為，其中，，H=YU=(hik)n×q表示wi的第k項資源消耗分攤到第j項作業的比例。
8.資源單價：為便于后面的表達，定義資源單價為對角線矩陣。
9.作業成本計算：作業中心蚍輸出的作業成本即為Zi=XiVAi，其中Zi為1×m維向量，令構成n×m矩陣，即獲得了所有作業中心W對所有作業O的實際輸出成本矩陣Z=(zij)n×m，以及單位作業成本E=(eij)n×m，其中。
10.迭代計算：如前所述，作業中心不僅消耗外部資源，同時也可能接受其他作業中心服務作業，即資源單價V不再是一個常量，而是依附于E的函數，可表示為V=f(E)。迭代計算單位作業成本E的方程式為
式中X，Y，U，V0都為已知變量，通過k=0，1，2，…迭代計算最終獲得穩定收斂的e。當作業中心沒有循環的作業消耗，即類似w1→w2→…→w1循環，且所有作業中心都至少有一項資源消耗和作業輸出時，系數矩陣是滿秩的，具有惟一解。
11.產品輸出：設T期間內，生產部輸出的產品組為P=[p1，p2，…，pl]，共有l項，以指標s表示。
12.作業消耗：針對各作業中心，設P對作業中心wi的消耗作業表示為，其中，即wi的各項作業的總消耗量與總輸出量相等，作業中心不能憑空輸出作業，必須有接受對象。
13.Ci=DiEiT是產品組流經wi時所消耗的作業成本，Ci為1×l維向量。令構成l×n矩陣C=(csj)l×n，描述了l個產品分別從n個作業中心消耗的作業成本。這是最終的計算結果。
上述計算過程中，各作業中心的作業是連接資源與產品成本的中間介質，因而作業的單位成本計算是整個作業成本管理模型的核心關鍵。資源是一種廣義的資源，包含了服務性作業，因而部分資源的價格必須由計算的結果來確定，因此模型的第10項有一個迭代的過程。
四、應用案例
北京某耐火材料公司是一家產值近億的中小型企業，職能部門包括了設計、采購、生產、銷售、服務、后勤等，擁有制造企業應有的典型業務流程。企業按照SOA原理構建了企業組織結構，各部門和下屬作業中心均按照“模擬法人”的方式建立獨立賬戶，進行資源消耗和作業成本的獨立核算。部門之間的服務完全實現買賣關系，以內部專用轉賬支票作為結算憑證，組織結構如圖3所示。
圖3 面向SOA的某企業組織結構
圖3中的方框均為具有一定職能功能的作業中心。雖然行政上仍然存在隸屬關系，如“一分廠”隸屬于“生產部”，同時又包含下屬的“搬運組”、“混料車間”、“軋制車間”等若干個作業中心，但它們都具有各自獨立的核算賬目，不受行政關系影響。
各作業中心的服務流程大致如下：采購科購入原料，增加自身和計量站的增值服務后提供給原料庫，原料庫增值了保管費后提供給生產分廠，生產分廠再接受各生產車間的作業和生產部的管理作業后，完成產品生產和輸出，為成品庫或銷售部提供服務，銷售部對外銷售盈利。
作業中心消耗的資源一般包括辦公費、房租、人員工資福利、能源動力費、折舊費、計件工資等。輸出作業為工序計件數量、原料及產品數量等。各作業中心都須以自身的消耗來計算輸出作業的單價，使賬戶的余額盡量保持為0，既不盈利，也不虧損，以實際成本向下游提供作業服務。
由于實際情況和管理效率的因素，案例中的作業成本管理模型在該企業的應用中有局部的特殊化設置，主要體現有以下幾點：
第一，本期輸出作業單位成本均以上期已知的同類作業單價成本來計算，作業動因直接以金額方式在賬戶問轉移。因此，模型中的第10條的迭代計算得到了簡化。
第二，作業中心當期所消耗的資源成本扣除輸出作業成本后可能會有余額(可藍可紅)，允許計入下月作業成本。
第三，管理部門和核算部門的作業表現為一種“管理服務”，按照一定比例設定強行作為相關的作業中心的服務消耗。
五、結 語
作業成本法是成本會計中最符合實際的成本管理模式，在不同的行業領域往往會有不同的行業特點和表現形式。文章從理論和實踐兩方面對作業成本的管理模式和實踐進行了探索，積累了一定經驗，進一步完善了作業成本管理的核心模型，使之更具有實用性和可操作性。持續進步是管理界永恒的主題，作業成本管理模型的發展和應用也必將是一個長期、持續的探索過程。
