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本期作者
周千惠，天津市會計學會第九屆理事會理事。碩士畢業于英國布里斯托大學會計金融與管理專業，博士就讀于南開大學商學院會計學專業。主要研究領域包括公司財務、資本市場財務與會計、財政與稅收等。
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作者曾在《稅務研究》《中國會計評論》《財經論叢》等重要核心學術期刊發表多篇專業研究論文。參與并撰寫多項國家社會科學基金重點項目、國家自然科學基金面上項目、國家自然科學基金青年項目、教育部人文社會科學研究青年基金項目、國家稅務總局稅收科研重點課題等。
企業研發費用加計扣除
常見稅務風險及合規要點
一、前言
黨的二十大報告強調，堅持創新在我國現代化建設全局中的核心地位，研發費用加計扣除政策是國家鼓勵科技創新的重要政策抓手。近年來，國家多次優化完善研發費用加計扣除政策，加大支持力度，在鼓勵研發方面發揮了積極作用，受到企業的普遍歡迎。2023年3月，財政部、國家稅務總局發布《關于進一步完善研發費用稅前加計扣除政策的公告》（財政部稅務總局公告2023年第7號）（以下簡稱“7號公告”），繼制造業、科技型中小企業研發費加計扣除比例提高到100%后，7號公告將所有企業（不含負面清單行業）的研發費加計扣除比例統一提高到100%，并形成制度性安排長期實施，進一步加大了稅收支持科技創新的優惠力度。從2023年企業所得稅預繳申報情況看，全國企業申報享受研發費用加計扣除金額1.85萬億元，同比增長13.6%，其中制造業企業受益最廣，享受加計扣除政策金額占比為58.9%，享受研發費用加計扣除優惠政策企業的利潤率為7.4%，高出全部企業平均水平但與此同時，隨著稅收征管手段的不斷升級以及打擊稅收違法行為的持續高壓態勢，稅務機關也在不斷加大對違規享受研發費加計扣除政策的稽查力度，因此，準確理解并適用研發費加計扣除政策，成為企業稅務合規管理的一項重要內容。
二、研發費加計扣除的常見風險點
研發費的加計扣除貫穿研發開始前、研發過程中以及研發完成后等全流程，涉及項目立項、人員安排、費用歸集、資料留存備查等各個方面，而各個環節在實踐中也往往隱藏著一些稅務風險，如不能準確識別和應對相關的風險，可能導致企業無法享受研發費加計扣除優惠政策，嚴重情況下可能導致大額補稅、加收滯納金甚至罰款、影響高新技術企業資質等不利后果。下文我們將對研發費加計扣除的常見風險點進行簡要分析，供企業參考。
（一）研發活動的定性
1.企業不符合加計扣除政策的主體條件
研發費加計扣除政策對適用主體做出了一定限制，企業在進行研發項目管理時，應當審視自身所在的行業以及從事的研發活動是否屬于政策適用范圍。首先，關注企業是否屬于負面清單行業。根據相關規定，以煙草制造業、住宿和餐飲業、批發和零售業、房地產業、租賃和商務服務業、娛樂業中的任意一項為主營業務，即，其研發費發生當年的主營業務收入占企業按《企業所得稅法》第六條規定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業，不得享受研發費加計扣除政策。其次，會計核算不健全、無法準確歸集研發費的企業，以及企業所得稅實行核定征收的企業，不得享受研發費加計扣除政策。最后，非居民企業不得享受研發費加計扣除政策。
2.活動內容可能不屬于可加計扣除的研發活動
研發活動是指企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動。需要注意的是，企業產品或服務的常規性升級、對某項科研成果的直接應用、對現存產品、服務、技術、材料或工藝流程進行的重復或簡單改變、以及市場調查研究、效率調查或管理研究等均不屬于研發活動，不適用加計扣除政策。按照國家稅務總局給出的研發費用加計扣除項目鑒定案例，智能多功能辦公桌和微信社群粉絲經營平臺兩個項目，經提請科技部門組織專家鑒定，專家判斷該項目不具有創新性，不屬于研發活動，不能適用研發費用加計扣除政策。需要特別注意的是，企業切不可虛構研發項目，否則可能涉嫌偷逃稅違法行為。從國家稅務總局公布的青海青美生物資源研究開發有限公司騙取研發費用加計扣除政策案件可以看出，虛構研發項目騙取研發費用加計扣除，往往伴隨著利用虛假交易虛開發票，稽查部門已將該案虛開發票線索移送公安機關處理。
3.混淆委托研發和合作研發
研發活動一般分為自主研發、委托研發、合作研發、集中研發等多種方式，實踐中委托研發和合作研發往往容易混淆，而兩種方式下對應的研發費加計扣除處理不同。對于委托研發而言，允許委托方按照實際支付給受托方的研發費的80%加計扣除（委托境外機構研發的，可加計扣除的金額不得超過境內符合條件的研發費的三分之二），而受托方不得加計扣除；合作研發項目則由合作各方就自身實際承擔的研發費分別計算加計扣除。因此，企業需結合業務具體情況準確判斷研發活動方式，并相應進行稅務處理。
（二）研發人員的管理
研發人員作為研發活動的核心要素之一，相關人員人工費用往往占研發費中較大的比重，因此企業對研發人員的準確認定與歸集尤為重要。實踐中，企業可能因研發人員管理和費用歸集不準確，導致研發費加計扣除存在風險。
1.錯誤將管理層、行政人員歸集為研發人員
根據規定，研發人員包括研究人員、技術人員和輔助人員。研發人員既可以是本企業的員工，也可以是外聘研發人員（包括勞務派遣形式）。但需要注意的是，從事行政管理工作的人員、財務人員及后勤人員等并非直接從事研發活動的人員不屬于研發人員，相關人員的工資薪金、五險一金以及勞務費用等不能計入研發費進行加計扣除。
2.研發費與生產經營費用未分別核算
《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）第三條對于企業研發費會計核算與管理提出了要求，即“企業應對研發費用和生產經營費用分別核算，準確、合理歸集各項費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除”。實踐中有的研發人員在從事研發活動的同時也會參與部分生產活動，并且相關人員的人事關系可能在生產部門，因此需要準確核算和劃分相關人員的費用。
（三）研發費的歸集
研發費的準確歸集和核算是企業適用研發費加計扣除政策的重要前提。而實踐中，研發費的歸集通常有三種口徑，即會計核算口徑、高新技術企業認定口徑、以及研發費加計扣除政策口徑，三種口徑之間存在一定差異，企業在歸集和核算時應注意把握和區別，以下我們列舉了一些常見的差異：
首先，針對人員人工費用。對于累計工作時間未達到183天的直接從事研發活動的研發人員，其發生的工資薪金等費用，不得計入高新技術企業研發費口徑，但可以享受加計扣除政策。
其次，針對房屋租賃或者房屋折舊費用。企業以經營租賃方式租入的房屋用于研發活動（如實驗室、實驗辦公樓等），相關的租金可計入高新技術企業認定口徑的研發費，但不可享受加計扣除政策；類似的，企業自有房屋用于研發活動的，其對應的折舊費用可計入高新技術企業研發費口徑，但不計入加計扣除口徑。
最后，針對其他費用。高新技術企業認定口徑中對其他相關費用總額的限制比例為20%，加計扣除口徑中對其他相關費用總額的限制比例為10%。
（四）備查資料的準備
研發費加計扣除實行備案管理，因此，建議企業充分準備并保存備查資料，如項目計劃書、立項文件、研發合同、費用分攤表、項目研究成果、研發過程性文件等材料。同時，也應按照財務會計制度的要求進行核算，并對享受加計扣除的研發費按研發項目設置輔助賬，準確歸集核算當年可加計扣除的各項研發費實際發生額，以便從容應對稅務機關事后的核查。
三、研發費加計扣除合規要點及完善建議
1.事前準備
一是深化“業財融合”體系。實踐中，企業通常會將研發費加計扣除相關工作直接安排由內部財務（或稅務）部門負責，但其中涉及大量的研發相關的專業工作，財務部門往往難以獨立判斷。因此，建議企業可設立財務部門牽頭的專門工作小組，或確定專職人員負責研發費相關事項的管理，使業務同財務深度融合，提高協作效率和工作準確性。二是完善研發合同管理機制。研發過程中簽訂的相關合同是研發費加計扣除相關事項判定的重要依據，建議企業在相關合同起草過程中充分考慮稅務因素，多部門聯動，交易各方進行充分溝通，事先對合同性質做出初步判定，正確選擇制式合同模板（如有）或者在設計合同條款時重點突出事項的核心特點，降低后期對合同性質產生不同理解的可能性。
2.事中控制
一是及時更新和歸檔研發項目資料。研發項目資料是稅務留存備查資料中不可或缺的一部分，企業應重視研發項目資料的管理，建議通過明確牽頭部門和責任人、及時建立檔案、定期進行審查等途徑建立文件管理制度，對于研發活動中形成的文件及時進行更新和歸檔，防止由于研發周期較長導致的資料毀損丟失，或者因未及時更新資料導致的書面資料與項目實際執行不一致的情況。二是提高會計處理的規范程度。研發費加計扣除很大程度上有賴于企業會計核算的準確性，規范的會計處理有助于研發費加計扣除事項的順利開展，因此我們建議企業從財務核算和會計處理層面進行規范。如明確劃分研究階段與開發階段，避免對資本化時點產生爭議；厘清加計扣除的范圍和邊界；對于非全職的研發人員及非專用于研發的儀器設備、無形資產，采用合理的方式進行費用分攤；建立研發費明細賬，對研發費進行準確核算。
3.事后管理
一是準備研發費加計扣除備查資料。建議企業在年度結束后，及時準備和完善研發費加計扣除的備查資料，對于一些存在瑕疵的地方在企業所得稅匯算清繳前及時采取補救措施。二是積極應對稅務機關的問詢。面對稅務機關的問詢和核查，企業應結合稅務留存備查資料，積極向稅務機關進行解釋和說明，盡可能打消稅務機關的疑慮，避免引發稅務機關進一步的關注或檢查。
四、結語
研發費加計扣除政策是一把“雙刃劍”，一方面，對企業而言是一項利好政策，如能妥善運用，可以有效降低企業稅負、緩解企業資金壓力、助力企業技術創新；另一方面，違規享受優惠政策也可能引發一系列的稅務風險，導致企業“得不償失”。因此，我們建議企業加強研發費加計扣除的合規管理，趨利避害，防微慮遠，必要時，可以聘請專業機構進行評估和分析，為企業的研發活動“保駕護航”。
