張 凱
研究環境會計，就是試圖將會計學與環境經濟學相結合，通過對自然資源有效的價值管理，達到協調人與自然、環境與經濟和諧發展的目的。
一、環境會計的理論探討
傳統會計理論是從人類經濟活動的角度反映和監督企業資本及其運動，按權責發生制確認、按歷史成本計量、按復式記賬記錄，由環境所引發的經濟問題在會計中得不到反映。而環境會計則是從人類的全部活動過程和整個生態環境資源出發，圍繞自然資源的耗費應如何補償這一主題，著眼于高效利用資源，對環境管理中各個要素作出確認、計量、記錄和報告。
(一)環境會計的對象及內容。傳統會計理論拋開生態環境，把會計對象看作是基層單位與資金運動有關的、能用貨幣計量的經濟活動。環境會計的對象突破了資金運動這一范疇，將資金之外的環境資源及生態循環價值也確定為會計對象的內容。在傳統會計資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六大會計要素基礎上對會計要素內容重新界定，資產要素中增加“自然環境資產”，即全世界所共有的空氣、水、海洋、礦產資源、臭氧層等“特定財產”；負債要素中將企業承擔的環保社會責任加以確認；所有者權益要素中將自然資本、環境資源收益、綠色利潤等加入其中；在收入要素中除了確認傳統的生產經營所得帶來的收入外，還包括企業在推行環保政策、積極治理污染時所享受到的國家給予的補貼、獎金和稅收減免，企業回收的“三廢收入”，其他單位和個人繳來的環境損害賠償費或罰金收入以及實施環保措施后企業形象、信譽度的提高而帶來的社會效益等；費用要素不僅僅計算經濟成本，還包括社會成本、環境成本，以及耗用資源和排污而被征收的生態環境補償費、治理費、環境研究與開發費等環境保護支出等。
(二)環境會計的確認和計量 。環境會計的計量實行以貨幣計量為主的多種計量單位并用原則，以勞動價值論與邊際效用論為理論基礎，以環境標準為主要依據，結合應用會計學的現有計量方法與環境學的技術評價方法，大膽予以創新。
1、環境資產的確認和計量。環境資產是指特定的可能帶來未來效用的環境資源。環境資源作為環境資產加以確定的標準，一是環境資源未來效用的可靠性，二是環境資源計量的可能性，三是環境資源的地域性。環境會計對會計主體內的綠色資產進行確認可參考下列簡易計量公式：
現實使用價值=直接使用價值+間接使用價值
總用戶價值=現實使用價值+未來使用價值
自然資產價值=總用戶價值+存在使用價值
2、環境負債的確認和計量。如果企業有支付環境成本的義務，則應將其確認為負債。確認負債時，有可能出現這樣的情況：即雖然不存在法律義務而企業負有推定義務，或有在法律義務基礎上的推定義務。在這種情況下確認的環境負債，企業管理部門必須作出負擔有關成本的承諾。
3、環境費用的確認和計量。按照支出形式來劃分，環境費用可分為自然資源耗減費用、生態資源的降級費用、維持自然資源基本存量費用、生態資源保護費用等。環境費用的確認標準，一是未來效用的不可能性。如果一項支出不產生未來效用，或者未來效用不符合確認環境資產的標準，那么該項支出應確認為環境費用。二是計量的可靠性。環境費用計量一般是以貨幣衡量各項綠色成本費用的發生額。但有些環境費用，如生態資源降級代價等，則需要通過數量方法計價。
4、環境效益的確認和計量。環境效益并不體現綠色資產的增加，相反，環境效益的產生往往會伴隨環境資產的減少而減少，如礦藏被采掘。環境效益的確認標準為：一是環境效益的現實性，人類無意識地向自然界索取或環境自發地提供給人類一定的環境效用，如呼吸空氣等；二是環境效益的可靠計量性，是指會計計量可核實和反映其真實程度。環境效益的計量是十分復雜的，必須綜合運用會計學、生態學、資源學與數學等方面的知識。
二、環境會計的會計處理模式探討
(一)微觀環境會計模式——企業環境會計
微觀環境會計是從企業的角度來研究企業的行為對環境的影響以及環境對經濟的影響。企業環境會計就是要反映保護環境資源獲得的收益和耗費自然資源、污染環境應承擔的負債及治理環境所發生的支出等。其會計處理模式應在傳統會計模式的基礎上，實行三個方面的補充：
1、增設體現環境會計特征的會計科目。如增設“環境收益”、“環境支出”、“環境效益(或稱環境凈收益)”、“環保負債”等。環境收益用來核算自然環境資源帶來的經濟利益流入；環境支出用來核算為維護原有的環境或改善環境所發生的耗費；而環境效益，也稱綠色利潤，是環境收益與環境費用的差額。
2、計提環保負債，形成環保專用基金。環保負債的核算可分為兩種：一種是企業耗用自然資源作為本企業制造產品的直接材料，如自來水廠、礦泉水廠及其他直接使用河水、地下水、湖水生產產品的企業。此類企業在耗用水資源時，可編制以下會計分錄：借記“生產成本”，貸記“環保負債”；另一種是企業生產排污而污染了自然資源，如造紙廠排污污染河源、湖泊，熱電廠排煙污染大氣等。此類企業可按會計期間編制以下會計分錄：借記“環保支出”，貸記“環保負債”。為避免計提環保負債減少國家的財政收入，企業計提環保負債的費用應按權責發生制核算會計利潤，繳納所得稅時應作納稅調整。
3、財務報告應充分披露企業對環境資源的影響情況。企業環境會計的信息披露，可以利用財務報表以及財務情況說明書并附專門的環境報告來提供企業的環境績效狀況。其信息披露形式應多樣化：既有定性的信息，也有定量的信息；既有貨幣信息，也有以實物、技術等指標表示的非貨幣信息。
(1)會計報表。資產負債表和利潤表是財務信息的主要載體，應充分反映環境問題對財務的影響。具體方法是在會計報表內增加合適的項目，對與環境有關的財務狀況和經營成果指標進行單獨的披露。例如，在資產負債表中設置“環保負債”項目，該項目披露企業因生產耗用或損害自然資源應負擔的社會責任；在利潤表上，增列“環保支出”項目，以便準確地核算企業利潤。
(2)財務情況說明書。企業應在財務情況說明書中列明有關環境會計信息的內容，如會計期間企業生產耗用自然資源的數量；企業生產活動及排污對環境的污染程度；企業對環境的污染所造成的社會責任成本，如因污染河水對居民健康的影響等；企業已采用的控制污染措施及其效果；企業治理污染及達到目標的措施等。
(3)環境報告。環境報告以列示一系列環境技術和貨幣指標的表格為主，也可以同時使用表格、文字、圖形等多種方法表述。環境報告的內容一般包括兩部分：第一部分，環境質量情況。包括發生的污染事故情況，污染物排放情況，有毒有害材料、物品的使用和保管情況，廠區綠化率以及有償或無償承擔的其他綠化任務；環境質量指標的達標率等。第二部分，環境治理和污染利用情況。包括環境治理、檢測、研究的機構及人員情況，環境管理制度和管理體系情況；污染治理項目完成情況，污染物處理能力及污染物回收利用情況等。
(二)宏觀環境會計模式——政府環境會計
宏觀環境會計是從國家財政的角度來研究會計問題，考慮的是如何建立生態資源和環境保護的補償機制。把生態環境資源看成是整個社會的權益，而不僅是資源所在地的權益，這是因為任何生態資源都既對當地產生影響又對全局產生影響，如江河上游的森林狀況影響下游的水流量、草場退化造成的沙塵暴等。由于區域之間生態效益與賴以存在的經濟活動效益的普遍聯系性和不可剝離性，使得對生態資源開采的影響、生態成本的補償、生態收益的確認都大大超過了地理屬性的范圍，使環境會計的空間范圍擴大了。生態環境資源的“地理屬性無限定性”和“效益相關性”的特征，導致生態收益不能靠單個市場交易確認，而應靠建立起多個生態資源變動與效益相關性的模型。這種模型需要通過大規模、多指標、多時點的測定、評估、比較、計量并通過全國財政補償機制和財政轉移支付體系的建立來實現。從上述分析可以看出，環境會計更有宏觀會計的特點。
1、國家財政轉移支付維護生態資源的資金來源渠道。國家財政轉移支付維護生態資源的資金來源渠道有兩個，一是向生態資源的直接耗費者收取生態資源耗用稅，二是對生態資源的受益者收取生態資源維護費等。
2、財政對區域轉移支付量的確定。財政一定時期對區域的轉移支付量，表現為各區域生態收益之和。它等于區域生態利潤之和加上區域生態成本之和，用公式表示：
區域生態收益之和=區域生態利潤之和+區域生態成本之和
(1)區域生態利潤的確定。社會生態資源狀況與單個企業經濟效益廣泛關聯，生態資源作用的宏觀性，使各區域生態利潤很難從經濟利潤中剝離出來，也很難用——定方法進行評估，只能按全國或區域的平均投資利潤率加以確定。用公式表示：
區域生態利潤=區域新增生態資源×區域平均投資利潤率
(2)區域生態成本的確定。區域生態成本的確定應采用“盤存計耗”評估法，即先對某地、某一時點人們認可的生態環境狀況下的生態資源總存量進行全面的多方位的評估，并作為該區域的“生態資產”和“社會權益”同時記入“生態資產”和“社會權益”賬戶；然后再對現已被破壞的資源狀況進行估價，并確認其現存的存量價值，并記人該區域現在擁有的生態資產和生態權益。將以上兩者相減，其差額就是被破壞所損失的生態資源價值，這也正是應對其進行補償的重置生態成本量價值。用公式表示： 區域生態成本的補償價值=區域生態資源總存量價值—區域生態資源現存量價值
