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2023年1月財政部發布了《會計人員職業道德規范》（以下簡稱《規范》），旨在推進新時代下會計職業道德體系建設、提高會計人員職業道德水平。本文從社會需求、職業生存兩方面深入分析新時代下會計職業道德建設的動因，基于《規范》要求對會計職業道德的內涵進行系統探析，并從實踐角度提出會計職業道德建設的推進路徑。
一、新時代會計職業道德建設的動因分析
（一）社會需求動因
新時代下，我國社會主要矛盾已轉化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發展之間的矛盾。“美好生活需要”體現了社會對于法治精神、道德文明等方面的“軟需求”，會計的法治與德治亦包含在其中。在社會活動多樣化、經濟主體多元化、利益關系復雜化的背景下，會計工作不僅要為國家治理、企業經營、投融資活動等提供高質量的決策信息，還要評價有關政府人員、企業管理者之于社會公眾、廣大投資者的受托責任履行情況。會計人員能否堅守職業道德，做好會計本職工作將直接影響國家、社會和公眾的利益。
盡管單純意義上的會計法治能夠在一定程度上通過強制手段限制會計人員的違規行為，但社會學的觀點認為，信任是在不確定性系統中維持社會良性運轉的紐帶。黨的二十大報告也特別提到，提高全社會文明程度，實施公民道德建設工程，弘揚誠信文化，健全誠信建設長效機制。也就是說，會計誠信建設對于促進會計人員自覺堅持職業操守、實現經濟社會良性發展意義重大。此外，亞當？斯密在《道德情操論》中指出，“社會習慣、道德是經濟活動的基礎”；而會計恰恰貫穿了市場經濟生產、消費、交換、分配始終，會計職業道德水平的高低深刻影響著經濟社會的發展，會計造假、利益侵占、偷稅漏稅等行為會直接導致價值創造的不充分與財富分配的不平衡。因此，在新時代下解決經濟社會中“不平衡不充分的發展”問題同樣需要推進會計職業道德建設。
（二）職業生存動因
會計職業的社會屬性意味著會計人員最終應當承擔起服務公眾的責任。會計人員憑借自己的會計知識與技能向利益相關者提供會計服務，同時也需要對服務質量提供相應的保證，這便形成了會計人員與社會公眾的隱形契約。將會計服務視作會計人員生產的“產品”，由于服務過程具有不可觀測性和酌量彈性，會計產品的質量很難采用統一明確的顯性指標予以衡量，也就無法判斷會計人員是否較好地履行了其與社會公眾的契約責任。因此，契約雙方的信息不對稱為會計人員的私利行為提供了隱蔽空間，進而很可能形成低質量會計服務充斥的“檸檬市場”。加之近年來會計信息失真、財務欺詐事件時有發生，會計功能有異化跡象，會計執業聲譽也相應受損。
社會公眾對于會計服務與信息產品質量的擔憂也隨之加劇，其與會計人員之間的契約關系面臨信任風險；一旦會計服務市場不再為社會公眾所接受，會計職業將遭受重大的生存危機。在此情形下，會計職業道德建設作為一種非正式的會計治理機制，可以通過喚醒會計人員的職業初心、塑造會計人員的價值觀念、強化會計人員的使命擔當來向外界傳遞會計人員致力于提升會計服務質量的積極信號，使會計行業重拾社會公眾的信心。《會計改革與發展“十四五”規劃綱要》中強調的“筑牢執業道德底線，穩固誠信執業生命線”執業要求，也直接體現出會計職業的生存與健康發展離不開會計職業道德建設。
二、基于《規范》的會計職業道德內涵探析
2018年4月，國際會計師職業道德準則理事會（IESBA）發布了新修訂的《國際職業會計師道德守則》，其中提到的五項職業道德基本原則是誠信、客觀公正、專業勝任能力和勤勉盡責、良好職業行為、保密。中國注冊會計師協會（CICPA）于2020年12月修訂發布了《中國注冊會計師職業道德守則》。但無論是IESBA還是CICPA，涵蓋的對象范圍都局限于注冊會計師，關注的重點內容是審計等鑒證業務涉及的職業道德問題。《規范》則與上述行業團體協會發布的職業道德守則不同，它是由我國財政部根據我國特色文化背景和發展理念研究制定，面向的是廣大會計人員，對于整個會計職業來說更具普適性和引領性。本文將按照“構成要素——內在邏輯——發展目標”的層次對會計人員的職業道德內涵進行系統探析，以期為會計職業道德建設提供參考。
（一）構成要素
道德是一個社會學的概念，一般包括道德關系、道德意志、道德行為三個要素；而職業道德還需融入與本職業相關的元素，例如職業紀律約束與職業技能特征。因此，本文對會計職業道德要素從以下五個方面進行解構：
1.職業紀律。《規范》多處提及與會計職業紀律相關的概念，如學法知法守法、嚴格執行準則制度、維護國家財經紀律和經濟秩序等，其揭示了會計職業的道德環境是建立在國家法律、財經紀律、會計準則、經濟秩序等正式制度基礎之上的，這些與會計職業相關的紀律塑造了會計職業的社會輿論導向，進而形成了約束會計執業行為的社會共識。
2.職業技能。《規范》強調要“持續提升會計專業能力”，這是由會計職業技能的本質特征所決定的。會計政策選擇、職業判斷、核算方式等都會隨新形勢、新業務的出現而不斷變化，會計職業技能與時俱進才能持續保證會計工作質量。
3.道德關系。《規范》中以誠立身、嚴于律己、勤于學習等體現的是會計人員個人層面的道德要求；愛崗敬業、忠于職守、樹立良好職業形象、維護會計行業聲譽等體現的是會計人員在履職盡責中的道德要求；克己奉公、維護國家財經紀律和經濟秩序、與時俱進等體現的是會計人員在國家發展中的道德。
4.道德意志。《規范》中蘊含的誠信、守法、敬業、斗爭、專業等會計職業道德意志，形成了會計人員在職業生涯中需要恪守的思想準繩。
5.道德行為。《規范》明確了嚴格執行準則制度、自覺抵制會計造假行為、持續提升會計專業能力、與時俱進、開拓創新等符合會計職業道德的行為。
會計職業紀律塑造社會意識，會計職業技能的異化產生社會期望差距，在此基礎上派生了會計人員的諸多道德問題。會計職業道德規范期望通過調整道德關系、呼喚道德意志、鼓勵道德行為解決道德問題；并且會計職業道德關系決定了會計人員的道德意志和道德行為，會計人員的道德意志促進其道德行為，而會計人員的道德行為又會反過來強化其道德意志。
（二）內在邏輯
《規范》主體內容分為三段，其內在邏輯框架如圖1所示。首先，每段內容突出了三“堅”三“守”的標志性綱領，分別對應了會計職業的基本信念、本職工作、專業能力三個層次。其次，“堅持誠信，守法奉公”是會計人員的立身之本，體現了會計職業道德的自律要求；“堅持準則，守責敬業”是會計人員的日常工作，體現了會計職業道德的履職要求；“堅持學習，守正創新”是會計人員的看家本領，體現了會計職業道德的提升要求。最后，在橫向邏輯上，三“堅”反映了會計人員的職業特征，三“守”反映了會計人員的價值追求；在縱向邏輯上，自律信念是盡職履責的基礎，而在做好本職工作的基礎上，追求與時俱進的能力創新是會計職業高質量發展的推動力。《規范》全面系統闡述了會計職業道德規范的基本內涵，并且在框架邏輯上是層層遞進的關系。
圖1 會計職業道德建設的邏輯框架
（三）發展目標
《規范》除了明確會計職業道德規范所涵蓋的要求外，在每條規范內容的結尾還提出了相應的會計職業道德建設的發展目標，并且三個目標之間存在著層層推進的發展關系。 “樹立良好職業形象，維護會計行業聲譽”呼應了會計職業道德建設的職業生存動因； “維護國家財經紀律和經濟秩序”反映了經濟社會之于會計職業道德建設的現實需要； “努力推動會計事業高質量發展”提出了會計職業道德建設的長遠目標。
三、新時代會計職業道德建設的實現路徑
（一）建立會計職業道德的評價體系
健全的會計職業道德評價體系是保障會計行業正常運行和維護公共利益的重要舉措，用人單位應將遵守會計職業道德情況作為評價、選用會計人員的重要標準。首先，應當制定詳盡的會計職業道德準則，包括行為規范、職業義務和原則等，以便從業人員清楚了解應該如何行事。其次，將職業道德納入績效評估體系。可以引入360度評估、同行評審等方式來評價從業人員的職業道德，并將評價結果與崗位資格、聘任專業職務、提職、晉級、精神與物質獎勵等結合起來，通過與其他關鍵績效指標相結合，確保從業人員在職業道德方面的表現得到充分評價。最后，設立專門的監管機構負責監督和管理，堅持從嚴查處，建立暢通的舉報和投訴渠道。加大對失信人員的懲處力度，增加違法成本，杜絕違規違紀違法現象。
（二）強化會計職業道德教育與宣傳
一是在會計職業道德培訓和教育中加強正面案例弘揚宣傳和反面案例警示教育，通過真實案例的分析和討論，讓會計人員了解缺乏職業道德的后果，增強警惕性和風險意識。二是建議組織開展先進會計人物評選，通過設立行業榮譽獎項，表彰在會計工作中展現出卓越職業道德的個人或團隊，激勵其他會計從業人員學習榜樣、向上爭優。對于受到行政處罰、行業懲戒的會計人員在適當范圍內進行通報批評。其三，要持續推動行業誠信文化建設，如行業誠信論壇、組織專題研討、講座和培訓課程，向會計人員宣傳道德倫理知識和操守，增強熱愛本職工作的意識，提升其職業道德觀念和責任感，并通過各種渠道宣傳會計職業道德的重要性和價值，積極引導廣大行業人員堅持操守、誠信執業。
（三）健全會計職業多方協同治理機制
積極發揮行業協會和行業自律組織作用，加強對會計人員職業行為的規范和監督，鼓勵會計人員秉承職業道德操守，將職業道德外部治理內化為會計人員的自覺遵守。一方面，會計行業協會和職業組織可以起到橋梁和紐帶的作用，發揮貼近行業、身處一線的自律監管優勢，加快行業統一監管平臺和行業舉報受理平臺建設，推動監管協作與信息共享，強化對從業人員執業行為的日常監督。另一方面，健全完善從業人員誠信檔案，政府、企業和專業機構之間應建立信息共享機制，合作建立信息共享平臺，促進互聯互通和數據交流。最后，政府、企業可以與會計、財務等相關專業的高校院系建立長期交流與合作機制，通過建立導師制、組織會計職業道德競賽活動等多種形式，推動會計職業道德教育與理論的融合，培養高素質的會計人才，助力會計行業長期良好發展。
（原文載于《財務與會計》2023年第18期）
