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 許大明，從事企業(yè)財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)管控及資本市場(chǎng)運(yùn)作多年，先后擔(dān)任大型 央企、香港上市公司、大型民企集團(tuán)、專業(yè)投資公司等單位財(cái)務(wù)總監(jiān)、總會(huì) 計(jì)師、投資經(jīng)理等職務(wù)，有著單體百億級(jí)投資項(xiàng)目基建、生產(chǎn)、運(yùn)營(yíng)中的融資、 投資、管控經(jīng)驗(yàn)。2013年入選天津市第二期會(huì)計(jì)領(lǐng)軍（后備）人才班，2017 年成為天津市第二期會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才。
一、固定資產(chǎn)維修與改良的定 義、方式與判斷方法
企業(yè)在日常對(duì)固定資產(chǎn)管理中 經(jīng)常發(fā)生需要恢復(fù)固定資產(chǎn)原狀或 維持其原有效能而發(fā)生對(duì)固定資產(chǎn) 的維修維護(hù)，同時(shí)也發(fā)生為提高固 定資產(chǎn)效用或延長(zhǎng)其使用壽命的技 改、改良等行為也就是固定資產(chǎn)的 更新改造。
對(duì)固定資產(chǎn)日常的維修維護(hù)， 按其修理的周期、修理范圍的大 小、修理時(shí)間的長(zhǎng)短和修理費(fèi)用的 多少，又分為小修理、中修理、大 修理事項(xiàng)。無(wú)論是大修理、中修理 還是小修理，都有相同的特征：一 是固定資產(chǎn)修理的間隔性，小修理 一年內(nèi)多次，每次1-5天完成， 中修2-3年一次，每次10-15 天，大修通常5-6年一次，每次 25-35天或更長(zhǎng)；二是固定資產(chǎn)性 能恢復(fù)性，維修后的固定資產(chǎn)能夠 正常運(yùn)轉(zhuǎn)工作，繼續(xù)使用，恢復(fù)了 固定資產(chǎn)原有的性能；三是固定資 產(chǎn)維修后不能增加額外的收益性， 不會(huì)提高資產(chǎn)的效率；不同特征是： 固定資產(chǎn)日常小修理的固定資產(chǎn)， 是稍微有些損壞，進(jìn)行修理使其功 能保持正常；中修理的固定資產(chǎn)是 損壞程度中等，需要更換一些小的 部件和配件、進(jìn)行局部的修理使其 功能保持正常；大修理的固定資產(chǎn) 是損壞嚴(yán)重，需要對(duì)主要的、關(guān)鍵 設(shè)備進(jìn)行更換，對(duì)其進(jìn)行多數(shù)或全 部修復(fù)。使其功能恢復(fù)。
而固定資產(chǎn)的更新改良與日常 的維修維護(hù)有著明顯的不同，可以 延長(zhǎng)固定資產(chǎn)的使用壽命或者提升 固定資產(chǎn)的產(chǎn)量或質(zhì)量，進(jìn)而提高 生產(chǎn)效率，功能的優(yōu)化，能夠增加 企業(yè)的效益，同時(shí)使原固定資產(chǎn)的 價(jià)值增加進(jìn)而影響折舊額增加。
判斷一個(gè)企業(yè)固定資產(chǎn)的后續(xù) 處理是維修的行為還是固定資產(chǎn)改 良的行為，主要依據(jù)同時(shí)要符合兩 個(gè)條件：一是事實(shí)判斷，二是財(cái)務(wù) 判斷。首先，判斷是否提高了固定 資產(chǎn)的生產(chǎn)效用、效率或延長(zhǎng)使用 年限，是的話就是固定資產(chǎn)改良行 為，不是的話就是維修行為；其次 從財(cái)務(wù)上來(lái)判斷，是否能夠增加企 業(yè)的效益，能夠給企業(yè)增加新的效 益流入就是固定資產(chǎn)改良行為，不 能夠給企業(yè)增加新的效益流入就是 維修行為。
二、電廠設(shè)備修理費(fèi)用的特點(diǎn)
電廠的投資少則幾億元多則上 百億元，其中的設(shè)備投資通常占總 投資額50%左右，在日常經(jīng)營(yíng)過(guò) 程中，有小修、中修、大修、技術(shù) 改良等多方式保證設(shè)備的正常穩(wěn)定 運(yùn)行，其中小修是每年當(dāng)中日常維 護(hù)的修理，每年發(fā)生多次，每次3-5 天，通常年度小修金額為設(shè)備投資 原值總金額的1-2% ；中修通常3 年左右一次，金額為設(shè)備投資原值 總金額的3-5%；大修通常5-6 年左右一次，金額為設(shè)備投資原值 總金額的8-10%金額。
三、新老會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下大修理費(fèi) 確認(rèn)期間的區(qū)別
固定資產(chǎn)大修理費(fèi)確認(rèn)期間在 新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì) 處理方式是明顯不同的，對(duì)大修理 費(fèi)用確認(rèn)期間不同的處理方式對(duì)當(dāng) 期利潤(rùn)的影響是非常大的。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固 定資產(chǎn)修理費(fèi)處理方式有顯著的 差異：
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》2001年版 （舊準(zhǔn)則）中將固定資產(chǎn)日常發(fā)生 的修理費(fèi)用直接在當(dāng)期進(jìn)行費(fèi)用化 處理；而企業(yè)周期性發(fā)生的重大修 理費(fèi)用，能夠進(jìn)行資本化的部分， 確認(rèn)為固定資產(chǎn)，不能夠進(jìn)行資本 化確認(rèn)的，按照使用受益期間分別 計(jì)入各期的損益。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》2006年版 （新準(zhǔn)則）中將固定資產(chǎn)發(fā)生的所 有類型修理費(fèi)用，不區(qū)分是否為大 修理費(fèi)用，全部在發(fā)生的當(dāng)期費(fèi)用 化；而對(duì)于固定資產(chǎn)更新改良所發(fā) 生的費(fèi)用，滿足資本化的條件確認(rèn) 為固定資產(chǎn)，不滿足資本化條件的， 在當(dāng)期進(jìn)行費(fèi)用化處理。
從新舊兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)修理費(fèi) 處理方式可以看到，對(duì)于固定資產(chǎn) 日常修理費(fèi)中的小修理費(fèi)、中修理 費(fèi)的費(fèi)用化處理及固定資產(chǎn)更新改 良在會(huì)計(jì)處理上是沒有變化的，但 對(duì)于大修理費(fèi)的處理是不同的。
四、 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)大修理費(fèi)確 認(rèn)期間不同于舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原因
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)大修理費(fèi)沒有采 用按照收益期間計(jì)入各期損益而是 采用于費(fèi)用化期計(jì)入發(fā)生期的當(dāng)期 損益，其原因應(yīng)該是出于防止企業(yè) 操縱利潤(rùn)的目的。企業(yè)可以利用舊 準(zhǔn)則，通過(guò)對(duì)固定資產(chǎn)大修理的主 觀判斷的模糊界定規(guī)則，根據(jù)人為 對(duì)企業(yè)利潤(rùn)咼低的需求，肆意的將 大修理費(fèi)一次性或分次計(jì)入各經(jīng)營(yíng) 期，進(jìn)而操縱影響企業(yè)的利潤(rùn)。由 于大修理費(fèi)多涉及大型設(shè)備，攤銷 時(shí)間五六年，更具備利潤(rùn)操縱的空 間。新準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)修理費(fèi)不區(qū) 分是否是大修理，直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi) 用，規(guī)避了人為利用大修理費(fèi)處理 期間不同從而調(diào)整利潤(rùn)的可能性。
五、 固定資產(chǎn)修理費(fèi)用全部計(jì) 入當(dāng)期費(fèi)用產(chǎn)生的問(wèn)題
新準(zhǔn)則規(guī)避了人為通過(guò)大修理 操縱利潤(rùn)的弊端，但也帶來(lái)了一些 新的問(wèn)題。
（-）影響一些財(cái)務(wù)指標(biāo)的同 比性，誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的判斷 遵照新準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)的大 修理費(fèi)用在發(fā)生時(shí)一次性將全部計(jì) 入發(fā)生期間，會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期生產(chǎn)成本 比其他期間高出許多，從而使產(chǎn)品 各期生產(chǎn)成本的可比性受到嚴(yán)重影 響。企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)信息偏離了真 實(shí)的經(jīng)營(yíng)情況，造成利潤(rùn)、毛利 率等指標(biāo)的大幅波動(dòng)，導(dǎo)致各個(gè) 經(jīng)營(yíng)間的指標(biāo)對(duì)比性失真。以每 年5億元投資的垃圾發(fā)電廠為例， 目前電廠全投資息稅前投資利潤(rùn)率 7-8%，每年的利潤(rùn)總額在2000 萬(wàn)元左右，小修費(fèi)通常每年400萬(wàn) 元左右，中修費(fèi)發(fā)生的當(dāng)年通常在 700萬(wàn)元左右，大修理費(fèi)在2000- 2500萬(wàn)元左右，按照新的準(zhǔn)則在 發(fā)生當(dāng)年直接導(dǎo)致利潤(rùn)大幅減少， 甚至虧損。造成本來(lái)正常經(jīng)營(yíng)的企 業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)大幅波動(dòng)的假象，使不 同經(jīng)營(yíng)期的指標(biāo)對(duì)比缺乏可用性， 將對(duì)報(bào)表使用者造成決策誤判。
（二）違背了確認(rèn)費(fèi)用的配比 原則
配比原則是在某一期間獲得的 收入要和它所付出的費(fèi)用相匹配。 大修理費(fèi)用的支出與后續(xù)期間的生 產(chǎn)經(jīng)營(yíng)密切相關(guān)，以上各會(huì)計(jì)期間 均有助于實(shí)現(xiàn)各期的營(yíng)業(yè)收入。后 續(xù)的各個(gè)期間都享受大修帶來(lái)的收 益、資金的流入，大修理費(fèi)是實(shí)現(xiàn) 上述各期收入付出的成本對(duì)價(jià)，因 此按照配比原則，大修理費(fèi)應(yīng)該分 攤到后續(xù)的各個(gè)期間。
六、如何處理的建議
為保持財(cái)務(wù)報(bào)表反映出的經(jīng)營(yíng) 業(yè)務(wù)的平穩(wěn)性，不因這種大額的修 理費(fèi)導(dǎo)致的利潤(rùn)變化、毛利率等指 標(biāo)的波動(dòng)與失真，讓公司管理層、 領(lǐng)導(dǎo)層、股東、外部人員更好的分 析報(bào)表的數(shù)據(jù)，了解一家真正的企 業(yè)運(yùn)營(yíng)狀況。
建議可直接計(jì)入當(dāng)期損益的日 常維修（含中修、小修）；改良更 新，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)入后續(xù)計(jì)量， 進(jìn)行資本化。大修理費(fèi)可以通過(guò)未 發(fā)生前的預(yù)提費(fèi)用方式或在實(shí)際發(fā) 生后分期攤銷方式進(jìn)行處理。
預(yù)提方式，采用預(yù)計(jì)負(fù)債，是 先預(yù)提后支付。一般五到六年為一 個(gè)周期進(jìn)行計(jì)提，大約按照1.6- 2%年計(jì)提，在實(shí)際發(fā)生的年度， 對(duì)已預(yù)提的金額的差額補(bǔ)提，或 沖回。
攤銷方式，是在實(shí)際發(fā)生時(shí)， 列入待處理費(fèi)用，從本次發(fā)生到下 次大修理開始這一期間內(nèi)進(jìn)行分 攤。
為了避免企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的操縱， 同時(shí)保證企業(yè)的會(huì)計(jì)信息能夠真實(shí) 的反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，行業(yè)、 企業(yè)集團(tuán)、大型企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定科學(xué) 合理的固定資產(chǎn)修理費(fèi)管理及賬務(wù) 處理的相關(guān)制度及審批流程，明確 管理費(fèi)用計(jì)提的原則、標(biāo)準(zhǔn)、比例、 周期、方式和方法，并報(bào)請(qǐng)財(cái)政、 稅務(wù)等政府部門批準(zhǔn)或備案。在執(zhí) 行的過(guò)程中要嚴(yán)肅認(rèn)真，對(duì)上述關(guān) 鍵的內(nèi)容不能隨意修改，同時(shí)要保 證制度的連貫執(zhí)行。
作者單位中國(guó)環(huán)境保護(hù)集團(tuán)有 限公司