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生物醫(yī)藥行業(yè)主要涉及運用現(xiàn)代生物技術研發(fā)、實驗、生產(chǎn)用于疾病預防、診斷、治療的醫(yī)藥產(chǎn)品，主要技術領域包括基因工程藥物或疫苗、新型疫苗、診斷試劑、微生態(tài)制劑、血液制品及代用品等。

在上述技術領域的研發(fā)、實驗、生產(chǎn)過程中，會形成各種形式的成果，包括有實物形態(tài)的疫苗、試劑、藥物等，也包括不具備實物形態(tài)的專利、非專利技術等。按照相關監(jiān)管規(guī)定，生物醫(yī)藥企業(yè)亦應當就藥品、疫苗的試驗、生產(chǎn)、上市進行品種注冊登記。

對于上述不具備實物形態(tài)的成果，在我國現(xiàn)行稅法法律法規(guī)下有不同的概念定義規(guī)定以及相應的稅務處理，包括“非貨幣性資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“技術成果”等。下圖列示了本文稅務分析所依據(jù)的主要法律法規(guī)及核心概念。

注：上述法規(guī)包括——

- 《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號）

- 《財政部 國家稅務總局關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2015]41號）

- 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（“企業(yè)所得稅法實施條例”）

- 《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）

- 《財政部 國家稅務總局關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅[2016]101號）

生物醫(yī)藥企業(yè)的相關技術可通過企業(yè)自行研發(fā)獲得，也存在從外部取得的情況，例如通過股東出資、授權（license-in）、購入等方式取得。而在初創(chuàng)生物醫(yī)藥企業(yè)設立、發(fā)展的過程中，股東將相關技術以出資方式投入企業(yè)是十分常見的交易安排。股東將相關核心技術注入被投資公司后，被投資公司繼續(xù)進行產(chǎn)業(yè)化開發(fā)、實驗、試生產(chǎn)以至后續(xù)銷售、再研發(fā)等發(fā)展階段。

本文將聚焦生物醫(yī)藥行業(yè)的技術出資事項，從可能涉及的企業(yè)所得稅、個人所得稅、增值稅等角度對出資方及被投資企業(yè)的稅務考量進行分析與討論。

生物醫(yī)藥企業(yè)實務中常見的技術出資，包括以藥物配方、制劑、方法用途、外觀設計等領域的專利，以及生物醫(yī)藥新品種等資產(chǎn)的投資入股。

按照財稅[2014]116號的規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。然而，企業(yè)股東還可以探索以下關于非貨幣性資產(chǎn)投資、技術成果投資入股，甚至于企業(yè)重組相關特殊性稅務處理等分期納稅、遞延納稅優(yōu)惠政策。

以專利技術、生物醫(yī)藥新品種等滿足財稅[2016]101號規(guī)定的“技術成果”投資入股，可選擇適用遞延納稅優(yōu)惠政策。對于其他形式的技術出資，生物醫(yī)藥企業(yè)可以探索適用非貨幣性資產(chǎn)投資的分期納稅優(yōu)惠政策或者企業(yè)重組相關特殊性稅務處理的遞延納稅優(yōu)惠政策。

如生物醫(yī)藥初創(chuàng)企業(yè)的創(chuàng)始人以技術出資，常規(guī)處理與企業(yè)股東出資類似，根據(jù)財稅[2015]41號的規(guī)定，需要按評估后的公允價值確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，減除該資產(chǎn)原值及合理稅費后的余額為應納稅所得額。

根據(jù)財稅[2015]41號，納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，自發(fā)生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。與企業(yè)所得稅分期繳納政策不同的是，個人所得稅并未要求“均勻”計入不超過5年的分期期間。因此，在實操中，稅務機關亦可能基于納稅人提供的合理商業(yè)理由，接受個人股東自行制定的分期計劃，使得個人出資股東可將個人所得稅實際繳納時點按照分期計劃實現(xiàn)遞延。

此外，如出資資產(chǎn)為專利技術、生物醫(yī)藥新品種等技術成果，個人亦可選擇按照財稅[2016]101號規(guī)定的技術成果投資入股處理，享受遞延納稅優(yōu)惠，將納稅時點遞延至個人轉(zhuǎn)讓股權時。因此，如在行業(yè)技術發(fā)展迅速而導致投入的技術成果價值后續(xù)下降時，遞延納稅可避免在出資時先行繳納稅款對股東現(xiàn)金流的影響以及后續(xù)股權轉(zhuǎn)讓時潛在的退稅風險，較為符合生物醫(yī)藥企業(yè)技術發(fā)展和行業(yè)特性。

與企業(yè)股東不同，按照財稅[2016]101號的規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓股權時，視同享受遞延納稅優(yōu)惠政策的股權優(yōu)先轉(zhuǎn)讓。遞延納稅的股權成本按照加權平均法計算，不與其他方式取得的股權成本合并計算。

出資方針對技術出資事項選用常規(guī)處理、分期納稅還是技術成果入股遞延納稅政策，被投資企業(yè)取得并確認的無形資產(chǎn)，均可按照評估后的公允價值在賬面確認無形資產(chǎn)原值和計稅基礎，并進行后續(xù)攤銷與稅前扣除。

而如企業(yè)出資方符合企業(yè)重組特殊性稅務處理要求并申請適用該安排下的遞延納稅優(yōu)惠，則被投資企業(yè)將按照無形資產(chǎn)原有計稅基礎確認賬面價值并進行攤銷。

對于生物醫(yī)藥企業(yè)而言，研發(fā)周期相對較長、研發(fā)投入也較大，設立初期形成的未彌補虧損可能未能在稅法規(guī)定的5年內(nèi)利用完。此時，可考慮在現(xiàn)行政策下進行高新技術企業(yè)或科技型中小企業(yè)的規(guī)劃和申請，將虧損彌補的結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至10年，充分利用前期虧損的稅務抵扣效應。在相關的整體稅務考量過程中，需要從專利獲得情況、研發(fā)項目的安排、收入與研發(fā)投入規(guī)模、技術人員安排等多方面因素綜合考慮和提前規(guī)劃。

對于滿足財稅[2016]36號關于“無形資產(chǎn)”定義的技術出資，在增值稅上按照視同銷售處理，需要按照公允價值確認銷售額。一般情況下，出資方需要以無形資產(chǎn)評估后的公允價值作為銷售額計算繳納增值稅，開具增值稅專用發(fā)票，被投資企業(yè)憑增值稅專用發(fā)票相應抵扣進項稅額。

而對于滿足技術轉(zhuǎn)讓條件并相應履行合同認定程序的，可申請享受免征增值稅的優(yōu)惠。根據(jù)財稅[2016]36號的規(guī)定，納稅人提供技術轉(zhuǎn)讓、技術開發(fā)和與之相關的技術咨詢、技術服務免征增值稅。納稅人申請免征增值稅時，須持技術轉(zhuǎn)讓、開發(fā)的書面合同，到納稅人所在地省級科技主管部門進行認定。對于享受技術轉(zhuǎn)讓免稅的，出資方相應開具增值稅免稅發(fā)票，被投資企業(yè)無進項稅額抵扣。

以上兩種處理下，投資方和被投資企業(yè)的稅務和現(xiàn)金流影響各不相同，不同的主體亦需提前根據(jù)自身的情況和需求進行規(guī)劃。

此外，技術出資根據(jù)實際安排還可能會涉及其他相關的稅費，例如城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加和印花稅等，在此不展開贅述。