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株洲時代新材料科技股份有限公司 黃蘊潔 麻帥杰 楊雨強
一、支付特許權使用費與技術服務費的納稅義務
隨著全球化分工協作的發展，我國企業在“走出去”的過程中，服務貿易進口的金額和頻次都在迅速增加，特許權使用費與技術服務費是進口服務貿易的重要組成部分。根據國家外匯管理局統計數據，我國特許權使用費支付額自2015年至2019年顯著增長。隨著我國全面擴大對外開放，國內外產業的深度融合，可預見的未來，特許權使用費支付額和特許權使用費占服務貿易進口總額的比例仍會快速增長（本文所稱特許權使用費及技術服務費均為向境外單位采購）。
我國稅務機關對進口特許權使用費與技術服務費的稅收管轄權不同。根據我國企業所得稅法的規定及稅收管轄權的原則，我國稅務機關只能對來源于中國境內的所得征收企業所得稅。對銷售貨物、提供勞務和服務類“積極所得”，按照交易活動、勞務、服務發生地確認所得來源地；租金、利息、特許權使用費等“消極所得”，按照負擔、支付所得的企業或者機構、場所所在地確認為所得來源地。因此，如一項需支付給境外非居民企業的所得被認定為特許權使用費，其支付方在中國境內，所得來源地也在中國境內，我國對該筆所得有稅收管轄權，需要在中國境內繳納企業所得稅；而如果一項需支付給境外非居民企業的所得被認定為技術服務費，則其服務發生地在境外，所得來源地也在境外，我國對該筆所得無稅收管轄權，無需在中國境內繳納企業所得稅。
我國稅法規定，對于非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設立機構場所沒有聯系的所得，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。同時，我國稅務機關對非居民企業實行服務貿易對外支付備案及稅收代扣代繳制度，如一項服務進口屬于特許權使用費的范圍，需要支付方（即接受服務方）代扣代繳預提所得稅。服務貿易對外支付備案及稅收代扣代繳已經成為企業、尤其是集團企業稅務管理人員一項非常重要和繁雜的工作。
二、技術服務費與特許權使用費的辨別
由于技術服務費與特許權使用費具有復雜性和相似性，相關稅收法律法規不夠明確，稅務機關對特許權使用費專有性和排他性的定義暫無明確解釋，判斷一項費用屬于技術服務費還是特許權使用費存在困難，時常無法簡單、直接地對兩者進行辨別。且稅務機關對稅金代扣代繳實行備案制，事后監管，判斷錯誤將導致較大的稅務風險。
（一）特許權使用費與技術服務費辨別的難點
1.兩者具有復雜性和相似性
特許權使用費與技術服務費都具有復雜性，表現形式多樣。特許權使用費的表現形式包括軟件使用費、認證審核費、專利費、專有技術使用費等。技術服務費通常包括技術開發費、技術咨詢費、檢測費等。無法簡單通過合同性質做出準確判斷。
特許權使用費與技術服務費具有相似性，兩者時常相互關聯或包含。例如，某些技術服務合同，包含保密條款或知識產權保護條款，有些技術服務合同在服務過程中會涉及服務提供方的知識產權和專有技術，還有一些特許權使用費合同中包含技術支持、指導內容。
特許權使用費與技術服務費的復雜性和相似性，給企業稅務管理人員進行正確判斷造成阻礙，對辦稅人員的稅務素養提出了更高的要求。
2.相關稅收法律法規不夠明確
我國關于特許權使用費與技術服務費的稅收法律法規并不多，按照時間順序分別是《企業所得稅法實施條例》、《中國與新加坡稅收協定》、國稅函〔2009〕507號文、亞太經合組織《BEPS行動計劃》。縱觀有關特許權使用費的相關法律法規，我國稅務機關對于特許權使用費的規定由最初的列舉法向定義法轉變，逐步與發達國家對特許權使用費的理解和定義趨同。
逐步擴大特許權使用費的應用范圍，在一定程度上給企業辦稅人員進行判斷和稅收代扣代繳造成困擾，對經辦人員的稅收政策把控能力提出了更高的要求。除已經在已有稅收政策中明確屬于特許權使用費的專利權、非專利技術、商標權、著作權及與之相關的服務外，其他符合知識產權專有性、排他性(即未經授權或許可，擅自使用即構成侵權)條件的服務都屬于特許權使用費的范疇，稅務部門對于該定義暫無明確的解釋。而企業和稅務機關對于專有性和排他性的理解可能存在較大差異，需要更加簡單有效的判定標準。
（二）特許權使用費與技術服務費辨別錯誤產生的稅務風險
目前，稅務機關對服務貿易對外支付業務及稅收代扣代繳實施備案制，對稅金代扣代繳過程不會進行核準或者審批，而是不定期根據企業外匯支付記錄，對企業的稅金代扣代繳情況進行核查。這種事先備案、事后核查的監管模式一方面方便了企業的辦稅人員，提高了辦稅效率，另一方面，也將稅金代扣代繳過程中相關的稅務風險完全轉移到企業。
如果辦稅人員判斷失誤，誤將屬于特許權使用費的費用作為技術服務費，可能造成應扣繳而未扣繳企業所得稅。如稅務機關后續檢查或核對發現應扣未扣，不僅要補繳稅款，還要自納稅義務發生之日起按日加收滯納金，還可能被稅務機關處以應扣未扣稅款50%以上3倍以下的罰款。同時，還會影響企業的納稅信用。
如果辦稅人員誤將技術服務費作為特許權使用費代扣代繳企業所得稅，將造成企業多扣繳稅款，增加企業的費用和付現成本。如后續及時發現，可以通過申請誤收退稅退還多繳稅款，但同樣會造成企業不必要的資金占用。
以上兩種情況都會使企業的經濟利益受到損失，增加企業的稅務風險。
（三）辨別特許權使用費與技術服務費的方法與技巧
隨著服務貿易進口規模擴大和技術交流的增多，越來越多的企業和辦稅人員將面臨特許權使用費與技術服務費判斷的難題，因此有必要對技術服務費與特許權使用費進行詳解和區分。
在實際業務中，如何簡單有效地區分特許權使用費與技術服務呢？筆者經過對稅務機關公布認定為特許權使用費補繳企業所得稅的相關案例及相關特許權使用費政策文件的研究，結合筆者從事稅務管理的實際經驗，總結出能夠簡單有效辨別特許權使用費與技術服務費的方法，歸納為“三主四輔”原則，即三個特征為主要差異點，四個特征為輔助差異點。
特許權使用費指財產的所有者通過讓渡財產的使用權收取費用，這里財產主要為知識產權和專有技術，本文特許權使用費所讓渡使用權的財產特指知識產權和專有技術。
1.兩者的主要差異及判斷
（1）知識產權或專有技術的所有權歸屬
根據國稅函〔2009〕507號第四條規定，“在服務合同中，如果服務提供方提供服務過程中使用了某些專門知識和技術，但并不轉讓或許可這些技術，則此類服務不屬于特許權使用費范圍。但如果服務提供方提供服務形成的成果屬于稅收協定特許權使用費定義范圍，并且服務提供方仍保有該項成果的所有權，服務接受方對此成果僅有使用權，則此類服務產生的所得，適用稅收協定特許權使用費條款的規定”。可以看出，服務成果物的所有權歸屬是判斷一項服務是否屬于特許權使用費的關鍵點。一般特許權使用費只轉讓知識產權或者專有技術的使用權，針對使用權的讓渡收取報酬，保留所有權，符合特許權使用費專有性和排他性的特征。而技術服務，一般是接受服務方為滿足自身的技術需求，接受服務提供方的技術服務，需要保留成果物的所有權。
在實務中，所有權歸屬存在更加復雜的情形。例如，與境外提供服務方合作開發某項技術或產品，規定成果物的所有權由雙方共同所有。對于這種所有權雙方共有的情形，雖然在開發過程中使用了境外合作方的專有技術或知識產權，接受服務方不僅有成果物使用權，也保留有所有權，不屬于特許權使用費的范疇。
（2）知識產權或專有技術是否事先存在
知識產權或者專有技術是否事先存在是判斷特許權使用費和技術服務費本質的差異點。根據OECD（亞太經合組織）范本，特許權使用費需要擁有情報資料或財產的人提供資料或授予財產使用權，如果在簽訂合同或者提供服務之前，知識產權或專有技術不存在，也就無法向他人提供資料或授予財產使用權。而技術服務一般是根據接受服務方需求個性化提供，需要單獨進行開發或者改進，一般不會事先存在。
（3）是否承諾效果
如一項服務只針對知識產權或者專有技術的使用權及與使用權相關的技術指導、服務收費，不保證實施效果，則可判斷此服務為特許權使用費。而技術服務通常是為達成某種目標或者狀態而尋求技術服務，技術服務的成果需要達到承諾的效果。
2.兩者的輔差異及判斷
（1）知識產權或專有技術能否重復使用
特許權使用費所涉及知識產權或專有技術在一定期限內能夠重復使用。技術服務針對特定技術問題和需求，多為一次性服務，一般不能在一定期限內重復使用。
（2）知識產權或專有技術是否領先
特許權使用費所涉及知識產權或專有技術一般較為領先。技術服務所涉及知識產權和專有技術總體較一般，但也存在某些較為先進的部分。
（3）是否有保密條款
特許權使用費合同需要讓渡知識產權或專有技術的使用權，存在泄密風險，一般在合同中包含保密條款。而技術服務合同中，技術服務一般發生在境外，服務過程不受境內監控，一般不包括保密條款。
（4）項目收費標準
項目收費標準方面，特許權使用費收費一般可定性計量，與產量掛鉤，金額較高。技術服務則按工作時長、技能水平、工作難易度確定，雇員的工資支付在整個付費中占的比例較大。
以上區別點需要結合業務實質和合同綜合判斷，往往不能通過某一區別點做出實質性判斷，需要結合主要區別點和輔助區別點綜合考慮。
（四）實際案例分析
以筆者遇到的一個實際案例來分析判斷如下：
T公司與德國A機構簽訂一份認證審核合同，A機構對T公司送檢產品進行檢測和認證。合同約定，T公司需向A機構支付檢測和認證審核費用35,000歐元，無費用明細，無保密條款。T公司辦稅人員按照檢測服務對所需支付35,000歐元進行了備案，但未代扣代繳企業所得稅。
后續，稅務機關對該筆服務貿易對外支付進行核查時，發現A機構收取的費用偏高，超出一般檢測的收費標準，遂對T公司合同經辦人員進行詢問，得知T公司產品只有經過A機構檢測和認證審核后，方能進入歐洲市場銷售。
稅務機關認為，A機構不僅僅提供檢測服務，T公司需要對方的認證通過后方能進入某一領域或者市場，實質上是使用了A機構在某一領域或市場中的“信譽”，且該認證具有時效性，所支付費用也大大超過單純檢測所需費用，認定T公司該合同屬于特許權使用費合同，因合同未分別注明檢測費用與認證審核費用明細，需要全額代扣代繳企業所得稅。
參照“三主四輔”原則分析此案例，（1）該認證審核費所使用A機構“信譽”事先已存在，基于其在行業和領域內的地位而產生；（2）該“信譽”專屬于A機構，T公司無所有權，只有使用權；（3）A機構并不承諾T公司產品能夠通過審核，不承諾效果；（4）A機構在歐洲具有較高的聲譽和知名度；（5）服務收費較高，超出一般檢測費用收費標準；（6）A機構認證通過后，三年內有效。以上六個方面涉及特許權使用費與技術服務費的主要和輔助差異點，且均符合特許權使用費的特征，符合認定特許權使用費的條件。
該實際案例證明，“三主四輔”判斷原則能夠簡單有效地幫助辦稅人員區分和辨別特許權使用費與技術服務費。此外，也提示我們，對一份合同既涉及特許權使用費又涉及技術服務費用的，要分別單獨計價，避免全額合并征收企業所得稅。
三、規避相關稅務風險的建議
為規避對特許權使用費與技術服務費判斷錯誤導致的稅務風險，需要財務和業務人員加強學習，規范合同條款簽訂，加強與稅務機關溝通交流。
（一）加強對國際稅收的學習
企業財務特別是辦稅人員要學習和掌握國際稅收的基礎知識，同時，要幫助和督促業務人員尤其是海外市場人員了解國際稅收的基本常識，提升企業人員整體的稅務風險意識。
設置共享案例庫，對需要代扣預提所得稅的情形進行分類匯總，為后序類似業務辦理提供參考和指引。通過對財務和業務人員進行共享案例庫的專項學習和培訓，使特許權使用費與技術服務費判斷的“三主四輔”原則深入人心，指導業務人員能夠從業務前端規范業務開展，辦稅人員能夠準確判斷，從而規避稅務風險。
（二）關注合同條款，規范合同簽訂
合同是經濟業務實質的體現，是判斷經濟業務性質的重要依據。規避被認定為特許權使用費的稅務風險，應從合同簽訂著手。
在對外簽訂技術服務或技術開發合同時，無論何種情形，都要保留技術成果知識產權的所有權，包括單獨所有和共同所有。對于技術服務過程中確實涉及使用技術服務提供方知識產權和專有技術的，要分別簽訂合同，單獨計價，如不能單獨簽訂合同，至少需要注明所涉及使用知識產權和專有技術的費用金額。
對于不涉及使用對方知識產權或專有技術的單純技術開發、技術服務，要謹慎簽訂保密條款或其他限制條款。
（三）加強與主管稅務機關溝通交流
規避稅務風險最好的方法是事前控制，對于沒有遇到過的新業務，或者自身無法判斷是否屬于特許權使用費范圍的情形，可以在合同簽訂前、實際業務發生前與主管稅務機關稅政管理部門共同探討，交流意見，對后續的合同簽訂和實際業務開展提供建議。
（四）應明確特許權使用費判斷標準
鑒于目前相關稅收法律法規的不明確，建議稅務機關盡快出臺關于特許權使用費判定標準的具體解釋或操作細則，或者定期公開相關典型案例，指導各基層稅務機關與納稅人的業務開展。
