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林承群
筆者最近幾年在服務建筑企業的過程中發現，隨著建筑行業科技創新興起，絕大多數建筑企業都開展了研發活動。今年6月24日舉辦的首屆綠色智慧建筑博覽會上，一批由建筑企業研發的智能機器人吸引大批觀眾駐足圍觀。作為建筑企業，如果斥資開展研發活動，可以按規定適用研發費用加計扣除優惠政策。從筆者的經驗來看，建筑企業人工費用、材料費用及設備租賃費用，既產生于日常生產經營，也產生于研發活動，企業在享受研發費用加計扣除政策時，要注意準確歸集這三項費用。
勞務派遣人員：工資薪金不用“剔除”
◎典型案例◎
建筑施工企業甲公司2018年發生研發費用6000萬元，其中人工費用1800萬元。人工費用中，除企業聘用的直接從事研發活動人員的工資薪金和“五險一金”外，還包括勞務派遣人員工資300萬元。這300萬元勞務派遣人員工資，由甲公司直接支付給勞務派遣公司，再由勞務派遣公司支付給勞務派遣人員。在辦理2018年度企業所得稅匯算清繳時，甲公司剔除了300萬元勞務派遣人員工資，按照1500萬元歸集了人工費用，并進行了研發費用加計扣除。
◎風險分析◎
《財政部 國家稅務總局 科學技術部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱“119號文件”）和《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）規定，人員人工費用，指直接從事研發活動人員的工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發人員的勞務費用。
《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號，以下簡稱“40號公告”）規定，外聘研發人員，指與本企業或勞務派遣企業簽訂勞務用工協議（合同）和臨時聘用的研究人員、技術人員、輔助人員。接受勞務派遣的企業按照協議（合同）約定支付給勞務派遣企業，且由勞務派遣企業實際支付給外聘研發人員的工資薪金等費用，屬于外聘研發人員的勞務費用。
從上述規定可以看出，對于勞務派遣人員的工資薪金，不管是由建筑企業直接支付，還是由勞務派遣公司支付，均可以作為人員人工費用進行加計扣除。因此，本案例中，甲公司可加計扣除的人工費用應調整為1800萬元。
◎風控建議◎
人工費用，一直是建筑企業比較重要的支出項目之一。而在研發活動中，人工費用的準確歸集，又是容易出現風險的環節。建筑公司支付給勞務派遣公司的費用通常包括服務費和勞務派遣人員工資，其中，支付給勞務派遣公司的服務費，不在可加計扣除的范圍，企業要注意予以剔除。同時，通過建筑勞務分包形式支付的人工費用，是否屬于可加計的范圍，目前政策并不明確。在政策明確之前，筆者建議，暫不進行加計扣除。
邊施工邊研發：材料費用應該“剔除”
◎典型案例◎
建筑施工企業乙公司在工程施工的某一標段，邊施工邊開展研發活動。該工程于2017年底開工，于2019年12月完工并取得工程收入。2018年，相應的研發項目共確認可加計扣除的研發費用5000萬元，其中材料費用1500萬元。2019年，又發生不含材料費用的研發費用4500萬元。在2019年度企業所得稅匯算清繳時，乙公司按照4500萬元研發費用計算可加計扣除金額。
◎風險分析◎
根據40號公告的規定，企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品并對外銷售的，研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。產品銷售與對應的材料費用發生在不同納稅年度且材料費用已計入研發費用的，可在銷售當年以對應的材料費用發生額直接沖減當年的研發費用，不足沖減的，結轉以后年度繼續沖減。
對建筑施工企業來說，在施工過程中開展研發，形成的產品一般用于相應的工程項目，并取得相應的工程收入。這種情況，屬于“研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售”的情形，按照40號公告的規定，研發費用中對應的材料費用，不得加計扣除。
根據上述規定，本案例中，乙公司在計算2019年度研發費用可加計扣除金額時，需將2018年開展研發所發生的材料費用1500萬元，在2019年的研發費用中沖減，然后以沖減后的研發費用3000萬元（4500-1500），計算可加計扣除額。
◎風控建議◎
建筑施工企業的研發，基本是在施工過程中進行。由于建筑施工企業的工程施工一般都會形成建筑服務收入，這時，如果研發項目中消耗了材料，發生了材料費用，需要在確認工程收入的當年，將研發費用中對應的材料費用進行剔除。
“濕租”儀器設備：租賃支出建議“剔除”
◎典型案例◎
建筑施工企業丙公司2018年發生的研發費用中，以經營租賃方式租入的用于研發活動的儀器、設備租賃費用共計1600萬元。其中，有600萬元對應的租賃業務，在租入設備的同時，由出租方配備設備操作人員。針對這600萬元租賃費用，丙公司已取得相應的增值稅發票，稅目為“建筑服務”，適用稅率為9%。在2018年度企業所得稅匯算清繳時，丙公司按照1600萬元確認可加計扣除的租賃費用。
◎風險分析◎
濕租是租用飛機的一種方法。由出租人提供飛機并附帶完整的機組人員和維修、燃油等設備，承租人只經營使用，向出租人支付租金。目前，這種租賃方式也被引入到建筑施工等其他領域。
119號文件等政策明確，通過經營租賃方式租入的用于研發活動的儀器、設備租賃費用，可以加計扣除。而按照《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發）等政策的規定，以經營租賃方式租入儀器、設備，應取得項目為“經營租賃”，適用稅率為13%或適用征收率為3%或1%的增值稅發票。據此，可以加計扣除的租賃費用，應為取得“經營租賃”發票，并直接用于研發活動的儀器、設備的租賃費用。
但是，《財政部 國家稅務總局關于明確金融房地產開發 教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）的規定，納稅人將建筑施工設備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務”，計算繳納增值稅。考慮到丙公司取得的是適用稅率為9%的“建筑服務”發票，不完全符合研發費用加計扣除的相關規定，且租賃費用無法在設備儀器與操作人員間進行準確分配，出于謹慎性考慮，這600萬元的租賃費用應從可加計扣除的租賃費用中剔除，也就是按照1000萬元確認可加計扣除的租賃費用。
◎風控建議◎
建筑施工企業在租入用于研發的設備時，可能會配備設備操作人員，并取得稅目為“建筑服務”，適用稅率為9%的增值稅發票。目前，對于由出租方配備操作人員，并按照“建筑服務”開具增值稅發票的設備租賃費用，是否可以按經營租賃進行加計扣除，政策未予以明確，各地也有不同的執行口徑。在實務操作中，稅務機關一般對可加計扣除的研發費用采用正列舉的方式進行核查，即119號文件未列明的費用不得加計扣除。基于此，筆者建議，建筑企業在開展研發活動前，要提前針對此類問題做好測算，必要時應與主管稅務機關進行溝通，確認相關費用能否加計扣除，以有針對性地調整租賃計劃。
（作者單位：中國海外工程有限責任公司）
