服務熱線
400 180 8892
作者：段暉
新收入準則頒布以后，房地產開發企業應當按照時點確認收入，還是按照時段確認收入，一直廣受爭議。筆者從實務應用的角度，試圖做一些討論，并就其對于稅法的影響，談一點個人看法，僅供參考。
一、舊準則確認收入的原則及實務應用
1、依據《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2006〕3號，以下簡稱“舊準則”)第四條規定，舊準則強調的是商品所有權的轉移，以及與所有權相聯系的繼續管理權是否保留。
2、簡單地講，在舊準則背景下，房企是將交房作為收入確認的時間點，交房后才在賬面上確認主營業務收入。當然，在具體操作過程中，可能沒有嚴格在交房的當月確認收入，但是在交房的年度內一般會確認收入。
二、新準則確認收入的原則及實務應用
1、依據《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號，以下簡稱“新準則”)第四條規定，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。
2、新準則強調的是商品控制權的轉移，房企銷售收入的確認需要在將商品房的控制權轉移給業主時實現，依據財會〔2017〕22號第十一條規定，控制權的轉移在新收入準則中需要區分時點轉移和時段轉移。
3、對于商品房銷售屬于控制權的時點轉移還是時段轉移，實務中有兩種不同的觀點。
第一種觀點認為，商品房預售時一般已經明確了房號，開發商不能將同一套商品房再銷售給他人，期房銷售符合財會〔2017〕22號第十一條（三）項規定的“具有不可替代用途”（以下簡稱“不可替代性”），因此屬于時段履約范疇。
例如，碧桂園從2017年1月1日起執行新收入準則，其2017年年報顯示，確認收入2269.57億元，其中采用時段確認收入的就有608.07億元。
4、第二種觀點認為，因購房人退房而中止合同，開發商雖然可以收取違約金，但是并不能就累計至今已完成的履約部分收取款項（以下簡稱“累計收款權”）。財會〔2017〕22號文件第十一條（三）項強調，時段履約應當同時具備“不可替代性”和“累計收款權”兩個條件，否則屬于時點履約范疇。房地產開發企業預售合同不具備“累計收款權”，仍然應當在“交房時點”確認收入。
政策鏈接：
《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）第十一條滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務;否則，屬于在某一時點履行履約義務：
(一)客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。
(二)客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。
(三)企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。
具有不可替代用途，是指因合同限制或實際可行性限制，企業不能輕易地將商品用于其他用途。
有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力。
三、新舊準則是否影響增值稅收入的確認
1、根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條（一）項的規定，增值稅納稅義務發生時間有兩個條件：一是發生應稅行為，二是收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據。
2、如果房地產開發企業只具備第一個條件——發生應稅行為，或者只具備第二個條件——收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據，都不能確認納稅義務發生時間。
3、如何理解“發生應稅行為”？《湖北省營改增問題集》（湖北省國稅局2017年12月29日發布）第46條問答明確，“房地產公司銷售不動產，以房地產公司將不動產交付給買受人的當天作為應稅行為發生的時間。”
在具體交房時間的辨別上，以《商品房買賣合同》上約定的交房時間為準；若實際交房時間早于合同約定時間的，以實際交付時間為準。
也就是說，增值稅與舊收入準則確認收入的時點趨同，均以“交房”作為確認收入的基礎時點。
4、依據財稅〔2016〕36號文件附件2：《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條（八）項之9點規定，房地產開發企業采取預收款方式銷售所開發的房地產項目，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。
5、換句話講，房地產開發企業增值稅收入的確認和預繳，依據是財稅〔2016〕36號文件而不是《企業會計準則》，因此房地產開發企業適用舊準則或者新準則，不影響增值稅的計算和預繳。
四、新舊準則是否影響企業所得稅收入的確認
1、依據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號）第六條規定，房地產開發企業所得稅收入的確認有兩個條件：
一是正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》；
二是取得收入。取得收入的形式，或者是實際收訖價款，或者是合同約定的收款日期已到。
2、企業所得稅的收入確認不強調“開發產品是否完工”，不要求“商品房交付業主”，即以簽訂預售合同為標志，在預售時取得的收入，應當申報繳納企業所得稅。
3、當然，在確認企業所得稅收入時，完工產品和未完工產品計算應納稅所得額的方法不同。依據國稅發[2009]31號第九條規定，企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。因此，其繳納的企業所得稅，并非預繳稅款。
4、由此可見，房地產開發企業所得稅收入的確認，依據是國稅發〔2009〕31號文件而不是《企業會計準則》，房地產開發企業適用舊準則或者新準則，與企業所得稅按季度申報或者按年度匯算沒有直接影響。
5、無論執行舊準則或者新準則，均存在稅會差異，這是間接影響。從實操層面來看，執行新準則并采用時點確認收入，稅會差異的調整與執行舊準則時同步，即按照國稅發〔2009〕31號文件的規定進行納稅調增。而執行新準則并采用時段確認收入，稅會差異的調整動作相對較大，即：先將采用時段確認的收入進行納稅調減，再按照國稅發〔2009〕31號文件的規定進行納稅調增。
五、實操可行性分析和實施建議
1、按照財會〔2017〕22號文件規定，新準則自2020年1月1日起在境內上市企業施行，自2021年1月1日起在執行企業會計準則的非上市企業施行。因此，對于是否執行新準則，已經無需討論。
2、執行新準則，按照時點確認收入，有利于與舊準則的銜接和過渡，有利于減少稅會差異調整的動作，但不利于將業績和利潤平滑到各個財報周期。
3、執行新準則，是否采用時段確認收入，應當關注商品房預售（現售）合同相關條款的約定。
參照武漢市住房保障和房屋管理局、武漢市市場監督管理局修訂的《武漢市商品房買賣合同(預售)》(WF-2020-K7201-01)、《武漢市商品房買賣合同(現售)》(WF-2020-K7201-02)示范文本（武房發[2020]7號印發）關于解除合同的條款約定，則不符合時段確認收入的條件。
相關鏈接：
《武漢市商品房買賣合同（預售）》（示范文本）：
第八條逾期付款責任
除不可抗力外，買受人未按照約定時間付款的，雙方同意按照下列第種方式處理：
1.按照逾期時間，分別處理（（1）和（2）不作累加）。
（1）逾期在日之內，買受人按日計算向出賣人支付逾期應付款萬分之的違約金。
（2）逾期超過日（該期限應當與本條第（1）項中的期限相同）后，出賣人有權解除合同。出賣人解除合同的，應當書面通知買受人。買受人應當自解除合同通知送達之日起日內按照累計應付款的%向出賣人支付違約金，同時，出賣人退還買受人已付房價款（含已付貸款部分）。
4、執行新準則，是否采用時段確認收入，還應當關注采用時段確認收入的具體方法，實務中大致包括收款進度法、施工進度法和開發進度法。
收款進度法，即按照收款進度確認收入。而收款與開發商履行履約義務沒有直接關系，不符合新準則關于履約的基本內涵，因此這是我們不主張的。
施工進度法，即按照施工進度確認收入。而施工不是開發商履行履約義務的全部內涵，因此也是我們不主張的。
開發進度法，即包括但不限于施工進度在內的綜合指標，全面考量開發進度和履約義務，據此確認收入。實務中，如何制定和量化開發進度的綜合指標，將是一個新課題，很難落地并付諸實施。
5、執行新準則，采用時段確認收入，還面臨另外一個難題，那就是主營業務成本如何確認和結轉。因為，此時商品房尚未竣工，開發成本尚不確定，結轉主營業務成本更是一件很不靠譜的事情。
能否借鑒稅法的規定，按照預計計稅毛利率先行結轉主營業務成本，這個思路雖然具有可操作性，卻無政策依據可循。
6、鑒于武漢市商品房預售（現售）合同（示范文本）相關條款的約定不具備時段履約條件，以及采用時段確認收入所涉及具體方法的可行性，執行新準則時更適合采用時點確認收入。
