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2021年4月22日，財政部會計司發布2021年第二期實施問答12個，內容涉及金融工具（8個）、租賃（3個）和債務重組（1個）。相關鏈接為http://kjs.mof.gov.cn/zt/kjzzss/sswd/。
財政部會計司
2021年4月22日
金融工具準則實施問答:
問：對于按照金融工具列報準則第三章分類為權益工具的特殊金融工具，發行方在企業個別財務報表及集團合并財務報表中應當如何分類？投資方能否將持有的上述金融工具指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產？
答：根據金融工具列報準則第十六條、第十七條、第十八條 和第二十條并參照相關應用指南，對于可回售工具，例如某些開放式基金的可隨時贖回的基金份額，以及發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產的金融工具，例如屬于有限壽命工具的封閉式基金、理財產品的份額、信托計劃等壽命固定的結構化主體的份額，如果滿足金融工具列報準則第十六條、第十七條、第十八條的要求，則發行方在其個別財務報表中作為權益工具列報，在企業集團合并財務報表中對應的少數股東權益部分，應當分類為金融負債。
上述金融工具對于發行方而言不滿足權益工具的定義，對于投資方而言也不屬于權益工具投資，投資方不能將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。
問：企業應當如何對持有的結構性存款進行會計處理，假設該結構性存款符合《中國銀保監會辦公廳關于進一步規范商業銀行結構性存款業務的通知》（銀保監辦發〔2019〕204號）定義，即為嵌入金融衍生產品的存款，通過與利率、匯率、指數等的波動掛鉤或者與某實體的信用情況掛鉤，使存款人在承擔一定風險的基礎上獲得相應的收益。
答：根據金融工具確認計量準則第十七條、第十八條和第十九條，企業持有的金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付，且企業管理該金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標的，企業應當將該金融資產分類為以攤余成本計量的金融資產；如果企業管理該金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標，企業應當將該金融資產分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。除上述情形之外的金融資產，企業應當將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
企業持有的符合《中國銀保監會辦公廳關于進一步規范商業銀行結構性存款業務的通知》（銀保監辦發〔2019〕204號）定義的結構性存款，通常應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，記入“交易性金融資產”科目，并在資產負債表中“交易性金融資產”項目列示。
問：企業對向其他企業提供的委托貸款、財務擔保或向集團關聯企業提供的資金借貸等進行減值會計處理時，是否可以采用按照整個存續期內預期信用損失的金額計量損失準備的簡化處理方法？
答：根據金融工具確認計量準則第四十八條、第五十七條、第六十三條并參照相關應用指南，對于購買或源生的已發生信用減值的金融資產，企業應當在資產負債表日僅將自初始確認后整個存續期內預期信用損失的累計變動確認為損失準備。《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）規范的交易形成的不含重大融資成分（包括根據收入準則不考慮不超過一年的合同中的融資成分）的應收款項或合同資產，企業應當始終按照整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備。收入準則規范的交易形成的包含重大融資成分的應收款項或合同資產和由《企業會計準則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號）規范的交易形成的租賃應收款，企業可以作出會計政策選擇，按照相當于整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備。除上述情形以外的金融資產，企業應當在每個資產負債表日評估其信用風險自初始確認后是否已顯著增加，按金融工具發生信用減值的不同階段分別計量其損失準備、確認預期信用損失及其變動。
因此，企業以預期信用損失為基礎，對向其他企業提供的委托貸款、財務擔保或向集團內關聯企業提供的資金借貸等進行減值會計處理時，應當將其發生信用減值的過程分為三個階段，對不同階段的預期信用損失采用相應的會計處理方法，不得采用按照整個存續期內預期信用損失的金額計量損失準備的簡化處理方法。
問：銀行從事信用卡分期還款業務按實際利率法計算的利息收入，應當作為“利息收入”還是“手續費及傭金收入”？
答：根據金融工具確認計量準則第十六條并參照相關應用指南，金融資產的合同現金流量特征是指金融工具合同約定的、反映相關金融資產經濟特征的現金流量屬性。企業分類為以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，其合同現金流量特征應當與基本借貸安排相一致，即相關金融資產在特定日期產生的合同現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付，其中，本金是指金融資產在初始確認時的公允價值；利息包括對貨幣時間價值、與特定時期未償付本金金額相關的信用風險以及其他基本借貸風險、成本和利潤的對價。
銀行從事的信用卡分期還款業務對應的金融資產分類為以攤余成本計量或者以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，且信用卡分期還款收取款項實質上主要為彌補貨幣時間價值、信用風險及其他基本借貸風險、成本和利潤的對價的，銀行應當將其確認為利息收入，記入“利息收入”科目，并在利潤表中的“利息收入”項目列示，不得記入“手續費及傭金收入”科目或在利潤表中的“手續費及傭金收入”項目列示。
問：銀行收回已核銷的貸款，應當如何進行會計處理？
答：銀行收回已核銷的以攤余成本計量的貸款，按實際收到的金額，借記“貸款”科目，貸記“貸款損失準備”科目；借記“存放中央銀行款項”等科目，貸記“貸款”科目；借記“貸款損失準備”科目，貸記“信用減值損失”科目；或者采用簡化處理，即借記“存放中央銀行款項”等科目，貸記“信用減值損失”科目。
問：在金融工具確認計量準則施行日，將可供出售金融資產分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的，原計入其他綜合收益的累計金額應如何處理？
答：根據金融工具確認計量準則第七十二條和七十三條，本準則施行日之前的金融工具確認和計量與本準則要求不一致的，企業應當追溯調整。但企業在準則施行日按照本準則的規定對金融工具進行分類和計量（含減值），涉及前期比較財務報表數據與本準則要求不一致的，無須調整。
因此，在金融工具確認計量準則施行日，可供出售金融資產分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的，原計入其他綜合收益的累計金額應轉入施行日所在年度報告期間的期初留存收益。
問：如果企業持有的金融資產以收取合同現金流量為目標，企業是否完全不能或者只能在一定比例范圍（如10%）內出售該金融資產，否則不得認為管理該金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標？
答：參照金融工具確認計量準則相關應用指南，盡管企業持有金融資產是以收取合同現金流量為目標，但是企業無須將所有此類金融資產持有至到期。因此，即使企業出售金融資產或者預計未來出售金融資產，此類金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目標。企業在評估金融資產是否屬于該業務模式時，應當考慮此前出售此類資產的原因、時間、頻率和出售的價值，以及對未來出售的預期。但是，此前出售資產的事實只是為企業提供相關依據，而不能決定業務模式。如果企業能夠解釋出售的原因并且證明出售并不反映業務模式的改變，出售頻率或者出售價值在特定時間內增加不一定與以收取合同現金流量為目標的業務模式相矛盾。即使企業在金融資產的信用風險增加時為減少信用損失而將其出售，金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目標的業務模式。如果企業在金融資產到期日前出售金融資產，即使與信用風險管理活動無關，在出售只是偶然發生（即使價值重大），或者單獨及匯總而言出售的價值非常小（即使頻繁發生）的情況下，金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目標。此外，如果出售發生在金融資產臨近到期時，且出售所得接近待收取的剩余合同現金流量，金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目標。
因此，不能僅因存在出售情況或者出售超過一定比例而認為管理該金融資產的業務模式不是以收取合同現金流量為目標。
問：某企業執行2017年修訂發布的企業會計準則第22、23、24和37號。該企業的聯營（或合營）企業為保險公司，且符合暫緩執行新金融工具相關準則的條件，企業在采用權益法對其進行會計處理時，是否應統一保險公司的會計政策？如果某保險公司暫緩執行新金融工具相關準則，其聯營（或合營）企業已執行新金融工具相關會計準則，保險公司在采用權益法對其聯營（或合營）企業進行會計處理時，是否應統一聯營（或合營）企業的會計政策？
答：根據《關于保險公司執行新金融工具相關會計準則有關過渡辦法的通知》（財會〔2017〕20號），企業根據相關企業會計準則規定對其聯營企業或合營企業采用權益法進行會計處理時，應統一聯營企業或合營企業的會計政策。發生以下情形的，企業可以不進行統一會計政策的調整：（1）企業執行新金融工具相關會計準則，但其聯營企業或合營企業暫緩執行新金融工具相關會計準則。（2）企業暫緩執行新金融工具相關會計準則，但聯營企業或合營企業執行新金融工具相關會計準則。企業可以對每個聯營企業或合營企業單獨選擇是否進行統一會計政策的調整。
因此，該企業在采用權益法對聯營企業（或合營企業）進行會計處理時，既可以選擇統一會計政策，即采用新金融工具相關會計準則規定的會計政策；也可以選擇不統一會計政策。該豁免在保險公司執行《企業會計準則第25號——保險合同》（財會〔2020〕20號）后的財務報告期間不再適用。
租賃準則實施問答:
問：承租人償還租賃負債本金和利息、支付預付租金以及租賃保證金所支付的現金在現金流量表中應當如何列報？
答：根據租賃準則第五十三條，企業應當將償還租賃負債本金和利息所支付的現金計入籌資活動現金流出，支付的按租賃準則簡化處理的短期租賃付款額和低價值資產租賃付款額以及未納入租賃負債的可變租賃付款額計入經營活動現金流出。
企業支付的預付租金和租賃保證金應當計入籌資活動現金流出，支付的按租賃準則簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃相關的預付租金和租賃保證金應當計入經營活動現金流出。
問：承租人發生的租賃資產改良支出及其導致的預計復原支出應當如何進行會計處理？
答：根據租賃準則第十四條和第十六條，使用權資產是指承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利。使用權資產應當按照成本進行初始計量。對于承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態預計將發生的成本，屬于為生產存貨而發生的，適用《企業會計準則第1號——存貨》，否則計入使用權資產的初始計量成本；承租人應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》進行確認和計量。參照《企業會計準則——應用指南》（2006）會計科目和主要賬務處理，長期待攤費用科目核算企業已經發生但應由本期和以后各期負擔的分攤期限在1年以上的各項費用。
因此，承租人發生的租賃資產改良支出不屬于使用權資產，應當記入“長期待攤費用”科目。對于由租賃資產改良導致的預計復原支出，承租人應當按照租賃準則第十六條處理。
問：租賃期不超過12個月且包含購買選擇權的租賃是否屬于短期租賃？
答：根據租賃準則第三十條，短期租賃是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。包含購買選擇權的租賃不屬于短期租賃。
因此，包含購買選擇權的租賃即使租賃期不超過12月，也不屬于短期租賃。
債務重組準則實施問答:
問：債權人和債務人以資產清償債務方式進行債務重組的，債權人初始確認受讓非金融資產時，應以放棄債權的公允價值和可直接歸屬于受讓資產的其他成本作為受讓資產初始計量成本。應當如何理解放棄債權公允價值與受讓資產公允價值之間的關系？
答：如果債權人與債務人間的債務重組是在公平交易的市場環境中達成的交易，放棄債權的公允價值通常與受讓資產的公允價值相等，且通常不高于放棄債權的賬面余額。
