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 應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)為上市公司較 為常見(jiàn)的資產(chǎn)項(xiàng)目，財(cái)政部 2017 年修訂 的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào) —金融工具 確認(rèn)和計(jì)量》（下稱“22號(hào)準(zhǔn)則”）于 2019 年在上市公司全面實(shí)施后，對(duì)應(yīng)收賬款和 應(yīng)收票據(jù)的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)信息披露帶 來(lái)較大影響。
對(duì)金融資產(chǎn)分類計(jì)量和減值要求
修訂后的22 號(hào)準(zhǔn)則關(guān)于金融工具的 分類和計(jì)量有較大變化，對(duì)于債務(wù)工具類 （如應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)）金融資產(chǎn)，如果 企業(yè)未來(lái)收取的現(xiàn)金流量?jī)H為合同本金 和利息，且業(yè)務(wù)模式僅為持有至到期并收 取合同現(xiàn)金流量，則可以“以攤余成本計(jì) 量”，如果上述兩個(gè)條件不能同時(shí)滿足，則 均應(yīng)“以公允價(jià)值計(jì)量”且視情況將公允 價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益或當(dāng)期損 益。對(duì)金融資產(chǎn)減值由“已發(fā)生損失法” 修訂為“預(yù)期信用損失法”，對(duì)于不含重大 融資成分的應(yīng)收賬款（包括應(yīng)收票據(jù)），應(yīng) 當(dāng)始終按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失 的金額計(jì)量損失準(zhǔn)備。
對(duì)應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)的影響分析
應(yīng)收賬款和票據(jù)的會(huì)計(jì)處理和報(bào)表 列報(bào)可能變化。
新準(zhǔn)則實(shí)施前，應(yīng)收賬款和應(yīng)收票 據(jù)一般被劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類別并 按攤余成本計(jì)量，在實(shí)務(wù)中，一般簡(jiǎn)化處 理為初始確認(rèn)金額并在存續(xù)期保持不 變；新準(zhǔn)則實(shí)施后，企業(yè)對(duì)應(yīng)收賬款和票 據(jù)需進(jìn)行現(xiàn)金流量和業(yè)務(wù)模式測(cè)試，如 果未來(lái)現(xiàn)金流量為變量，則應(yīng)當(dāng)直接分 類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期 損益的金融資產(chǎn)，如果未來(lái)現(xiàn)金流量根 據(jù)明確的合同金額（本金）和基于此計(jì)算 的利息確定，則需在評(píng)估業(yè)務(wù)模式的情 況下主要分以下兩類情況處理：
一是持有至對(duì)手方到期付款（或兌 付），期間不進(jìn)行處置（出售），當(dāng)且僅當(dāng)對(duì) 手方信用情況惡化時(shí)才考慮通過(guò)轉(zhuǎn)讓等 方式處置，可以繼續(xù)以原有攤余成本的簡(jiǎn) 化方式計(jì)量。
二是企業(yè)出于明確的流動(dòng)性管理目 的，計(jì)劃通過(guò)應(yīng)收賬款保理、資產(chǎn)證券化、 票據(jù)貼現(xiàn)、背書(shū)轉(zhuǎn)讓等方式處置（出售）應(yīng) 收賬款和票據(jù)。在此情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng) 估其處置應(yīng)收賬款和票據(jù)的金額及頻繁 程度，判斷其業(yè)務(wù)模式是“為收取合同現(xiàn) 金流量和出售而持有”或“其他策略”，確 定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)分別計(jì)入其 他綜合收益和當(dāng)期損益。
在實(shí)務(wù)中，由于很多上市公司對(duì)應(yīng)收 票據(jù)都存在背書(shū)轉(zhuǎn)讓、提前貼現(xiàn)等處置行 為，同時(shí)將應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給商業(yè)保理公司 或開(kāi)展資產(chǎn)證券化融資的上市公司越來(lái)越 多，在新準(zhǔn)則的要求下，必須充分評(píng)估對(duì)相 關(guān)應(yīng)收賬款和票據(jù)是否需要調(diào)整到“應(yīng)收 款項(xiàng)融資”等會(huì)計(jì)科目并按公允價(jià)值計(jì)量。
應(yīng)收賬款和票據(jù)的減值損失可能增加。
原金融工具準(zhǔn)則對(duì)于金融資產(chǎn)減值 的會(huì)計(jì)處理采用的是“已發(fā)生損失法”，即 只有在客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生
損失時(shí)，才對(duì)相關(guān)金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn) 備；新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施后，金融資產(chǎn)減 值計(jì)提由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期信用 損失法”，即使當(dāng)前沒(méi)有金融資產(chǎn)減值的 客觀證據(jù)，也需要通過(guò)預(yù)計(jì)未來(lái)可能的違 約事件造成損失的期望值來(lái)計(jì)量當(dāng)前應(yīng) 確認(rèn)的損失準(zhǔn)備。
在實(shí)務(wù)中, 公司執(zhí)行新金融工具準(zhǔn) 則后可能仍習(xí)慣于采用原有的賬齡分析 法作為新準(zhǔn)則下的應(yīng)收賬款減值模型，但 是該方法在邏輯理念上與原準(zhǔn)則下的賬 齡分析法是完全不同的：原有的賬齡分析 法估計(jì)的是應(yīng)收賬款已發(fā)生但未掌握的 減值損失，但新準(zhǔn)則下的賬齡分析法估計(jì) 的減值損失除包括前述內(nèi)容外，還要包括 對(duì)當(dāng)前雖未發(fā)生但未來(lái)可能發(fā)生的減值 損失的預(yù)計(jì)。
綜上，從理論上講，新金融工具準(zhǔn)則 實(shí)施后，應(yīng)收賬款和票據(jù)的減值準(zhǔn)備計(jì)提 率一般應(yīng)當(dāng)更高，或至少保持不變。
應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)與建議
關(guān)注公司對(duì)應(yīng)收賬款和票據(jù)的計(jì)量 分類是否恰當(dāng)。
如果某公司歷史上存在較大金額、較 為頻繁的應(yīng)收票據(jù)背書(shū)轉(zhuǎn)讓、貼現(xiàn)等行 為，或經(jīng)常開(kāi)展應(yīng)收賬款保理和資產(chǎn)證券 化業(yè)務(wù)，但在新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施后，對(duì) 持有的應(yīng)收賬款和票據(jù)的分類和計(jì)量仍 未作任何變化或調(diào)整，如未根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù) 模式調(diào)整到“應(yīng)收款項(xiàng)融資”等項(xiàng)目并按 公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，也未按準(zhǔn)則要求 調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表期初數(shù)據(jù)，可能不符合新金 融工具準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定。
關(guān)注公司對(duì)應(yīng)收賬款和票據(jù)的減值 計(jì)提是否合規(guī)。
如前所述，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定出發(fā)，在 新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施后，應(yīng)收賬款和票據(jù)的 減值準(zhǔn)備率計(jì)提一般應(yīng)當(dāng)更高，或至少應(yīng)該 保持不變，才符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的邏輯和理念。
在此情況下，應(yīng)關(guān)注公司執(zhí)行新金融 工具準(zhǔn)則后，對(duì)應(yīng)收賬款和票據(jù)減值準(zhǔn)備 計(jì)提的變化情況，如果某公司執(zhí)行新準(zhǔn)則 后，反而調(diào)減期初應(yīng)收賬款和票據(jù)減值準(zhǔn) 備計(jì)提率，導(dǎo)致期初信用損失準(zhǔn)備減少， 則要么可能是公司未準(zhǔn)確執(zhí)行新金融工 具準(zhǔn)則，要么可能是以前減值準(zhǔn)備計(jì)提存 在會(huì)計(jì)差錯(cuò)。
關(guān)注相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露是否充分。
一是關(guān)注公司是否按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用 指南規(guī)定披露“三張表”。在首次執(zhí)行新 金融工具時(shí)，應(yīng)在有關(guān)定期報(bào)告的報(bào)表 附注中披露對(duì)所有金融資產(chǎn)按新準(zhǔn)則規(guī) 定進(jìn)行重新分類計(jì)量的結(jié)果對(duì)比表、調(diào) 節(jié)過(guò)程表和將原金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備按新 準(zhǔn)則規(guī)定調(diào)整為新?lián)p失準(zhǔn)備的調(diào)節(jié)表。
二是關(guān)注公司是否在財(cái)務(wù)報(bào)表附注 中充分披露應(yīng)收賬款和票據(jù)的減值模型 和方法。
新金融工具準(zhǔn)則并未對(duì)應(yīng)收賬款減 值規(guī)定統(tǒng)一的方法，企業(yè)可以根據(jù)自身應(yīng) 收賬款的特征，建立合適的模型計(jì)量預(yù)期 信用損失。對(duì)此，應(yīng)關(guān)注公司是否仍按原 準(zhǔn)則下的賬齡分析法進(jìn)行披露而未按新 準(zhǔn)則要求進(jìn)行處理，以及對(duì)新減持模型的 信息披露是否充分。
（作者單位：四川大學(xué)錦城學(xué)院）