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杭州君正會計師事務所 蔣爾勝 姜建成
隨著政府轉變職能和“放管服”改革的深入，行政事業單位大量的技術性事務將通過政府購買服務方式委托第三方完成，即所謂“讓專業的人做專業的事”。這中間會計師事務所不會缺席，這意味著注冊會計師們將要更多地承擔政府委托審計，同時要更多地撰寫政府委托審計的審計報告。審計報告是審計工作的最終產品，是審計成果的集中體現，它體現審計機構和審計人員的綜合水平。而從委托方的角度看，審計報告則是一種評價依據，委托方對審計工作滿意與否主要是看審計報告，對審計報告滿意也就近乎于對審計工作滿意，反之亦然。在這一點上，習慣與公文打交道的行政事業單位領導人更是如此。政府委托審計的審計報告與會計報表審計的審計報告相比，無論內容還是形式都有著諸多不同，而我們的注冊會計師們更加熟悉的則是會計報表審計的審計報告；有基于此，筆者認為“怎樣寫好政府委托審計的審計報告”是擺在注冊會計師們面前的現實課題，有必要進行專門討論。本文將就此作一探討，意在拋磚引玉，以引發更多人關注，更多地參與到討論中來，以推動和促進注冊會計師們更加重視審計報告，提高審計報告質量，交出委托方滿意的答卷
。一、整理審計資料撰寫審計報告首先要整理審計資料。
之前的審計實施階段，審計人員按照審計方案要求，運用各種審計方法收集到了大量的審計資料。這些資料交到審計報告擬稿人手里，擬稿人并不能直接將其寫入審計報告，而要對資料進行整理。原因如下：
（一）資料收集主體多元性。一個審計組有多名成員，人人都是資料收集者，因此審計資料收集主體具有多元性；每個主體對審計資料的判別標準、收集方法各有不同，審計資料的充分性、適當性和證據力也不一樣。
（二）資料來源廣泛性。有些政府委托審計項目會涉及到許多單位，特別是大型的專項審計和績效評價更是如此。它們都是審計資料的來源渠道，因此審計資料來源具有廣泛性。
（三）資料內容和形式多樣性。審計資料就其內容而言有反映審計事項或被審計單位基本情況的資料，包括會計資料、統計資料、業務資料、項目背景資料等；有與審計事項有關的相關政策、法律法規、規章制度等；有揭示審計事項或被審計單位取得的成績、經驗和存在問題的資料。從資料形式看，有書面資料、實物資料、圖片資料、影象資料等。因此審計資料無論是內容還是形式都具有多樣性。由于上述原因，初始的審計資料是分散的、零碎的，繁雜的，需要進行整理才可以為審計報告所用。
所以整理審計資料是撰寫審計報告的第一個環節，通過整理對初始審計資料進行取舍，選取那些有用的資料；并對選取的資料進行加工制作，把埋藏在里邊有價值的東西一點一滴地發掘出來，然后進行提煉和概括。因此整理審計資料是撰寫審計報告的基礎。假設審計組在審計實施階段做了大量工作，收集到大量的第一手資料，其中不乏有有價值的東西，但是由于整理審計資料工作不到位，一些有價值的東西沒有發掘出來，埋沒了，導致審計報告平平淡淡，豈不可惜？整理審計資料的重要性由此可見。整理審計資料常用的技術方法有：核對、審閱、分類、比較、計算、歸納、統計，以及分析性復核等。這些方法都是管用的，注冊會計師們都很熟悉，這里不再介紹。本文將從思維方式的角度談談如何整理審計資料。
（一）去蕪存菁。由于初始審計資料是分散的、零碎的、繁雜的，因此要作些取舍，即“去蕪存菁”。那么哪些是“蕪”？哪些是“菁”？有以下幾個判別標準：1．與審計目標的關聯度。審計資料的收集是圍繞審計目標展開的，但是收集過程中可能有偏離，一些與審計目標無關的資料也一并帶來了，對于這些資料應當剔除，留下那些與審計目標相關聯的資料。2．對審計意見的支撐力。審計報告要表達審計意見，審計意見則需要資料支撐。因此對于那些能夠支撐審計意見的資料要選取，對于支撐力強的資料要優先選取。3．代表性和典型性。包括兩個方面：一是金額，同類資料中選取金額大的資料；二是性質，有些資料金額雖然不大，但性質嚴重，這類資料應當選取。
（二）去偽存真。在對資料進行“去蕪存菁”的篩選后，還要對選取的資料進行“去偽存真”。由于審計資料收集主體的多元性、資料來源的廣泛性，以及資料內容和類型的多樣性，審計資料魚目混珠，其中帶有一些不真實的甚至虛假的資料也在所難免，對此要善于甑別，然后“去偽存真”。
（三）由此及彼。經過“去蕪存菁”和“去偽存真”兩道工序后，接下來要對選取的資料進行加工制作。方法之一是“由此及彼”。政府委托審計往往是一個審計項目涉及許多個審計對象，特別是大型專項審計和績效評價等，對于這類審計項目如果整理資料時發現某一單位存在某個問題，就應當聯想到其他單位是否也同樣存在，即進行“由此及彼”地推理，然后組織審計力量補充取證，用以發現“普遍性”的問題。
（四）由表及里。初始審計資料反映的是審計事項或被審計單位的表象，“由表及里”就是要透過現象看本質。 “由表及里”可以有以下幾種方法：1．用“x光”透視。猶如病人，咳嗽發燒是癥狀，病根是什么？要用“x光”透視一下。整理審計資料也一樣，也要透過“癥狀”找“病根”。 這一方法更多地用在分析問題原因方面。2．用“放大鏡”觀察。審計資料反映出來的細節，有一些乍一看很不起眼，容易被忽略，但當我們將其放大后觀察，情況就不一樣了。有的細節尤如瓷器上的裂紋，開始很小，如不修復瓷器就要開裂，因此是個苗頭性問題；有的細節只是一個小小的口子，把口子撕開里面可能是一個“黑洞”；有的細節顯露出來的可能只是“冰山一角”。因此不要放過審計資料中的細微處，不妨拿起“放大鏡”觀察一番，小心“魚”從眼皮底下溜走。3．用“嗅覺”聞。以下兩種情況要靠“嗅覺”，一是包裝出來的“美麗”，這在財政轉移支付和獎補項目中比較容易發生，目的離不開一個“騙”字，騙資金、騙政策、騙項目；二是掩蓋起來的“丑陋”，財政財務收支中的舞弊行為往往如此。這兩種情況單純看資料幾乎沒有痕跡，而擬稿人又未必到過現場，未能實施觀察，因此必須用“嗅覺”，要靠職業判斷來揭開外表，直到水落石出。4．大膽假設、小心求證。這一方法用在審閱被審計單位相關人員手寫材料時效果較好。在讀到含含糊糊、欲說還休的文字時要有警覺，要分析和判斷其中的“難言之隱”，甚至可以大膽假設，小心求證，捕捉蛛絲馬跡，補充資料，以證實或否定假設。5．同中求異、異中求同。資料與資料之間有的表面看似相同，但存在內在差異，把這種差異找出來就是同中求異；有的資料表面上看不同，但內在有相同的地方，把這種相同的地方找出來就是異中求同；找到“異”和“同”不是目的，目的是要對其進行挖掘和分析，發現本質的東西。
（五）捕捉思想火花。整理審計資料的過程，也是審計人員開動腦筋的過程，當頭腦中越來越多地積累起與審計項目有關的信息后，信息會碰撞，產生思想火花。這是認識的“飛躍”，也可以稱之為“靈感”，很珍貴的，往往是審計報告的亮點；因此要及時捕捉，否則很容易一閃而過。這方面我們還可有意識地頭腦風暴一下，以促進信息碰撞，讓見解、看法、理念競相迸發，產生新觀點。新觀點可能缺乏證明材料，這時需要帶著觀點有針對性地收集資料，以支持新觀點。以上各種方法并不是每一個審計項目都要全部用上的，個別方法并不常用，但我們都應當了解和掌握，工具箱里工具多了，需要時才可以任意提取使用，有備無患。
二、審計報告構思整理審計資料任務完成后，接下來要構思審計報告，或者說謀篇布局，設計審計報告形式。審計報告形式可以分為兩類，一類是相對固定的，典型的如企業會計報表審計；另一類是相對靈活的，可以由擬稿人自主確定，政府委托審計屬于后者。而政府委托審計就其種類而言，有財務收支審計、專項審計、預算執行審計、財政金融審計、經濟責任審計、以及預算績效評價等。每一種審計都可以有相應的審計報告形式，每一個擬稿人也都可以根據需要自由構思和設計審計報告形式。審計報告形式的好壞優劣沒有統一標準，不過一個好的審計報告應當包含以下幾個因素：
（一）審計報告要滿足委托方信息需求。審計報告是為委托方服務的，自然要滿足委托方的需求，當然這并不是說審計報告只寫委托方需要的內容而不顧其他。審計報告是一種專業文書，有其自身的基本要件，這些要件不管委托方是否需要都是要具備的，只不過委托方需要的信息審計報告一定要提供。因此我們要設法摸清委托方的需求，然后在審計報告中予以滿足。
（二）審計報告要充分展示審計成果。如前所述，審計報告是審計工作的最終產品，是審計成果的集中體現，因此審計報告要把審計成果集中并充分地展示出來。審計成果包括兩個部分，一是審計過程中收集到的有關審計事項的客觀事實；二是審計資料加工制作成果（包括審計人員的觀點、看法和見解）。這兩部分成果審計報告中要能夠集中并充分地展示。
（三）審計報告要體現擬稿人的寫作風格。審計報告首先要具備專業性，這是“共性”。在這前提之下也可以有“個性”，即允許擬稿人適度發揮自己的寫作風格，使審計報告字里行間散發著獨特氣息和韻味。這種獨特氣息和韻味如果恰如其分，可以增強審計報告的表達力和說服力，特別是大型專項審計報告和績效評價報告。因此審計報告可以體現擬稿人的寫作風格。
（四）審計報告要有可讀性。審計報告不是文學作品，難以引人入勝，但也存在可讀性問題。試想假如委托方領導人面前放著兩個審計報告：一個結構合理、條理清晰、邏輯嚴謹、語言流暢，而另一個則是晦澀、枯燥、冗長，那么領導會喜歡哪一個呢？答案不言而喻。而如果委托方領導人拿到手里的是一個“外行看不懂、內行說不清”的審計報告，讀了半天不知所云，那么又會是一種什么感覺呢？答案同樣不言而喻。可見，審計報告的可讀性并非是可有可無的點綴。以上幾個方面要統籌兼顧、有機統一，渾然一體，切不可顧此失彼。三、審計報告擬稿審計報告擬稿就是要把構思轉化為文字。政府委托審計的審計報告雖然形式多樣，但是也有必備內容：一是“審計評價”，二是“存在的問題”，三是“審計建議”（標題可以有變）。這三個部分是審計報告的“核心”和“靈魂”， 不管審計報告采用什么形式，這三個部分都是必須的。“核心”和“靈魂”寫好了，審計報告就“活”了，因此有必要重點探討一下具體撰寫要點。
（一）“審計評價”的撰寫要點“審計評價”體現擬稿人提煉和概括審計資料的能力，體現擬稿人對審計資料的見解和觀點，體現擬稿人看待問題的角度和高度。撰寫要點如下：1．審計評價應圍繞審計目標展開，評價意見要有審計資料支撐；引用被評價單位或項目總結材料要經過核實。2．審計評價既包括正面評價，也包括對審計發現的主要問題的簡要概括；正面評價要注意總結可復制推廣的典型經驗。3．審計評價只對審計的事項發表評價意見，對審計過程中未涉及、審計證據不充分、評價依據或者標準不明確以及超越審計職責范圍的事項，不發表評價意見。4．評價意見不能與審計發現的問題相矛盾。
（二）“存在的問題”的撰寫要點“存在的問題”體現擬稿人發現和分析問題的能力，包括兩個方面，一是披露審計發現的問題，二是分析產生問題的原因。撰寫要點如下：1．披露審計發現的問題。審計發現的問題大致可從以下幾個方面加以概括：（1）被審計單位違反國家規定的財政收支、財務收支問題；（2）影響績效的問題；（3）內部控制和信息系統缺陷問題；（4）其他問題。撰寫時應注意以下幾點：（1）反映被審計單位違反國家規定的財政、財務收支問題的，一般應表述違法違規事實、定性及依據；反映影響績效問題的，一般應表述事實、標準、原因、后果；反映內部控制和信息系統缺陷問題的，一般應表述有關缺陷情況、后果。（2）審計發現的問題應合理歸類，按照重要性原則排序。（3）每類問題一般應列有小標題。小標題一般應包含對問題的定性和金額，小標題應當準確、適當。（4）在引用法律和法規時，一般應列明文件名稱、具體條款號及條款內容；在引用規章和規范性文件時，一般應列明發文單位、文件名稱、發文號、具體條款號及條款內容。（5）審計期間被審計單位對審計發現的重要問題已經整改的，應當表述有關整改情況。2．分析產生問題的原因。對審計發現的問題，一般應當分析原因。原因分析可結合問題一并簡要表述，也可在全部問題列完后綜合分析。如果分析原因的篇幅較長，可以單列“產生問題的主要原因”，放在“審計發現的主要問題”部分之后予以反映。導致問題原因有體制機制方面的，有政策法規制度方面的，有被審計單位主觀故意的，也有工作失誤或技術差錯造成的，要實事求是分析。同時要注意，原因和結果不是一一對應的，常常是一果多因、一因多果，對此要透徹分析，精準表述。
（三）“審計建議”的撰寫要點“審計建議”部分體現擬稿人解決問題的能力。撰寫要點如下：1．審計建議應圍繞審計發現的主要問題；2．審計建議應建立在問題原因分析的基礎上，要有針對性；3．審計建議的順序應與反映問題的順序基本一致；4．審計建議應具有可操作性，便于委托方和其他有關單位采納。
綜上所述，注冊會計師要寫好政府委托審計的審計報告必須把握好三個關鍵環節，分別是整理審計資料、審計報告構思，以及審計報告擬稿等。要通過整理把審計資料中有價值的東西一點一點地發掘出來；要通過構思和設計審計報告形式把整理成果充分展示現來。這些成果主要體現在審計報告的核心部分，因此在審計報告擬稿階段要特別重視寫好審計報告核心內容，包括審計評價、存在的問題，以及審計建議等，使審計報告“出彩”，讓委托方滿意。
