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作者：秦燕
隨著產業升級和業務模式創新，新興行業和創新業務模式下的收入確認，已經成為一個越來越復雜的問題。《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“收入新準則”）不再區分業務類型，將銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權以及建造合同取得的收入，采用統一的收入確認模式，進行確認、計量和列報。收入新準則2017年7月5日發布至今已3年有余，之所以還稱其為“新”準則，重要因素之一是其施行范圍自2021年1月1日起，將由上市企業擴圍到執行企業會計準則的非上市企業。實務中，需關注收入新準則下會計與稅務處理差異，規避相關涉稅風險。
一、收入確認范圍的差異
收入新準則界定的收入，是企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。核算內容包括銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權以及建造合同取得的收入。無形資產或不動產等非流動資產的處置，不屬于收入的核算范圍，處置利得或損失通過營業外收支等科目進行核算。
稅法的收入確認，通常不考慮收入的形式、來源及性質。
流轉稅方面，全面推開營改增后，增值稅的應稅收入包括銷售貨物、服務、無形資產或者不動產，提供加工、修理修配勞務等取得的收入。其中銷售的服務包含交通運輸服務、郵政服務、電信服務、建筑服務、金融服務、現代服務和生活服務。相比收入新準則核算范圍，增值稅的應稅收入范圍擴大到銷售無形資產和不動產等取得的收入。
企業所得稅方面，收入總額是企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。其涵蓋內容不僅包括收入新準則核算的收入，還包括會計上不作為收入核算的投資收益、資產處置利得、部分價外費用及視同銷售收入等。具體包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入、其他收入。同時將收入區分應稅收入、不征收收入、免稅收入，在計算應納稅所得額時將收入總額減去不征收收入和免稅收入。
二、收入確認條件的差異
收入新準則基于合同確認收入，交易的商業模式、支付條款、定價安排等合同條款的約定，直接影響收入確認的結果。商品控制權替代風險與報酬轉移成為收入確認的重要判斷標準。收入確認的基本條件包括合同需具有商業實質，履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額，以及企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。
稅法的收入確認，根據經濟交易完成的法律要件是否具備來判定，強調發出商品、提供勞務，同時收訖價款或索取價款的憑據。對會計出于謹慎性原則設置的收入確認條件不予認可，即不考慮企業有權取得的對價是否很可能收回。《增值稅暫行條例實施細則》第四條和《企業所得稅法實施條例》第二十五條，還單獨設有視同銷售條款，對部分會計上不作為收入核算的業務，在稅收上視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，計算繳納各項稅款。
流轉稅方面，納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者索取銷售款項憑據的，確認納稅義務的實現。先開具發票的，為開具發票的當天。
企業所得稅方面，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。
收入確認應同時滿足四個條件，一是商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；
二是企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；
三是收入的金額能夠可靠地計量；
四是已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。上述收入確認條件與收入新準則相比，實質性區別在于，稅法不考慮企業可能出現無法收回商品對價的經營風險。
三、非貨幣性資產交換的處理差異
收入新準則規定，客戶支付非現金對價的，企業應當按照非現金對價的公允價值確定交易價格。企業以存貨換取客戶的固定資產、無形資產等非貨幣性資產的，按照收入準則的規定進行會計處理；除此之外的其他非貨幣性資產交換，按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的規定進行會計處理。收入新準則對存貨以外的非貨幣性資產交換，以及交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價占整個資產交換金額的比例低于25%），不作為收入進行核算。
稅法對于非貨幣性資產交換是否具有商業實質，以及換入資產或換出資產的公允價值是否能夠可靠地計量等無相關要求。一般在交易發生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。
流轉稅方面，發生非貨幣性資產交換（以物易物）的雙方都應作購銷處理。交易雙方以各自發出的貨物核算銷售額，并計算增值稅銷項稅額；以各自收到的貨物按購進業務核算。購銷雙方如按規定取得對方開具的增值稅專用發票或其他合法抵扣憑證，均可作為進項稅額抵扣；未能取得合法有效抵扣憑證的，則將貨物所含的進項稅額計入貨物成本。非貨幣性資產交換涉及消費稅應稅范圍的，在計稅價格上有特殊規定。即納稅人將自產應稅消費品，用于換取生產資料和消費資料等非貨幣性資產，該應稅消費品應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅。
企業所得稅方面，企業發生非貨幣性資產交換，應當視同銷售貨物，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。稅法不以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，而是以換入資產的公允價值和支付的相關稅費作為計稅基礎或成本。非貨幣性資產交換一般要求在交易發生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。特殊情況下，如符合規定條件的企業重組可選擇特殊性稅務處理，允許交易各方暫不確認有關資產轉讓所得或損失。
四、反向支付對價的處理差異
收入新準則規定，對價一般應由客戶支付給企業。出現企業應付客戶對價情形的，交易價格應沖減應付對價，并在確認相關收入與支付客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入。如企業應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區分商品的，應采用與本企業其他采購相一致的方式確認所購買的商品。企業應付客戶對價超過向客戶取得可明確區分商品公允價值的，超過金額應當沖減交易價格。向客戶取得的可明確區分商品公允價值不能合理估計的，企業應當將應付客戶對價全額沖減交易價格。
稅法規定，銷售額是納稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用。企業向客戶支付對價，稅法一般作為銷售折扣或折讓處理。
流轉稅方面，對于企業（銷售方），發生應稅行為，將價款和折扣額在同一張發票上分別注明的，以折扣后的價款為銷售額；未在同一張發票上分別注明的，以價款為銷售額，不得扣減折扣額。開具增值稅專用發票后，發生銷售折讓等情形的，應按規定開具紅字增值稅專用發票。對于客戶（購貨方），凡增值稅一般納稅人，無論是否有平銷行為，因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應依所購貨物的增值稅稅率計算應沖減的進項稅額，并從取得返還資金當期的進項稅額中予以沖減。應沖減的進項稅額為當期取得的返還資金與所購貨物適用的增值稅稅率的乘積。
企業所得稅方面，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業向客戶支付對價，如符合生產經營活動常規，取得發票等合法有效憑證，且屬于與取得收入直接相關的當期支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。但納稅人銷售貨物給購貨方的回扣，其支出不得在所得稅前列支。銷售商品采用售后回購方式的，按所銷售商品的售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。
五、合同資產減值的處理差異
收入新準則規定，與合同成本有關的資產，出現減值因素的，應當計提減值準備，并確認為資產減值損失。以前期間減值因素在以后期間發生變化的，已計提的資產減值準備可以轉回，并計入當期損益。在確定與合同成本有關的資產減值損失時，企業應首先對按其他相關企業會計準則確認的、與合同有關的其他資產確定減值損失；然后，再按收入新準則規定確定與合同成本有關的資產減值損失。
企業計提資產減值準備不涉及流轉稅。企業所得稅方面，稅法規定，準予在計算應納稅所得額時扣除的損失，應符合實際發生原則。未經核定的準備金支出，即不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出，在計算應納稅所得額時不得扣除。
稅法針對一些特殊行業做出特別規定，如金融企業、證券行業、保險公司、信用擔保機構等，在一定范圍及標準內計提的減值準備、風險準備等可以稅前扣除；超過規定范圍及標準的部分，不得稅前扣除，應作納稅調整。一般企業計提的各項準備金，如上述與合同成本相關的資產減值準備，不能在稅前扣除。待損失實際發生時，按《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》規定進行清單申報或專項申報后，在計算應納稅所得額時扣除。
六、預收款確認收入的處理差異
收入新準則規定，企業向客戶預收銷售商品款項的，應當首先將該款項確認為負債，待履行了相關履約義務時再轉為收入。收入新準則采用產出法或投入法確定履約進度，替代了原準則以完工百分比法確認合同履約進度。當企業預收款項無需退回，且客戶可能會放棄其全部或部分合同權利時，企業預期將有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的金額的，根據客戶行使合同權利的模式，按比例將預收款項確認為收入；否則，企業只有在客戶要求其履行剩余履約義務的可能性極低時，才能將上述負債的相關余額轉為收入。
稅法規定的納稅義務發生時間是納稅人應當承擔納稅義務的起始時間，各稅種對預收款項界定的納稅義務發生時間不盡相同。流轉稅方面，納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者索取銷售款項憑據的當天，確認納稅義務的實現。對于采取預收貨款結算方式的，納稅義務一般為貨物發出的當天。
例外情形主要有兩類，一是生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天；二是全面推開營改增后，納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其增值稅納稅義務發生時間為收到預收款的當天。但根據《財政部 稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅〔2017〕58號）規定，取消了提供建筑服務收到預收款時產生增值稅納稅義務的規定。
企業所得稅方面，收入的確認遵循權責發生制原則，一般與會計處理相同。采取預收款方式的，一般在發出商品時確認收入實現。工程結算涉及預收款項的，如企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。對提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。此外，納稅人提供租賃服務的，租金收入一般按合同約定的應付日期確認。如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性收取的，可根據權責發生制原則，將預收的全部租金收入，在租賃期內分期均勻計入相關年度。
