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  王子洲
自 2019 年 1 月 1 日起，全國 各級各類行政事業(yè)單位全面實行政 府會計制度，單純以收付實現(xiàn)制為 基礎(chǔ)的預(yù)算會計核算體系退出歷史 舞臺，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù) 會計和以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算 會計核算體系進(jìn)入我們的視野。與 以往的行政事業(yè)單位會計制度相 比，政府會計制度無論在核算基礎(chǔ)、 目標(biāo)、模式，還是在核算范圍、功 能等方面都有很多創(chuàng)新和突破。政 府會計制度引入了財務(wù)會計核算體 系，在賬務(wù)處理的過程中深入融合 了各單位的業(yè)務(wù)工作，最終生成的 政府財務(wù)報告能更加完整地反映單 位的整體財務(wù)狀況，更具有綜合性、 實用性。
一、政府會計核算的理論基礎(chǔ) 政府會計核算的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā) 生制和收付實現(xiàn)制。政府會計是一 個以提供預(yù)算和財務(wù)信息為主的信 息系統(tǒng)。在會計系統(tǒng)中，會計確認(rèn) 是一個重要環(huán)節(jié)。在美國財務(wù)會計 準(zhǔn)則委員會第 5 號概念公告中，確 認(rèn)的表述為“將某一項目，作為一 項資產(chǎn)、負(fù)債、營業(yè)收入、費用等 正式記入或列入某一主體的財務(wù)報
表的過程。對于一項資產(chǎn)或負(fù)債， 確認(rèn)不僅要記錄該項目的取得或發(fā) 生，而且要記錄其隨后的變動，包 括導(dǎo)致該項目在財務(wù)報表上予以剔 除的變動”。會計確認(rèn)的目標(biāo)是決 定何時、以何種標(biāo)準(zhǔn)將具體的經(jīng)濟(jì) 業(yè)務(wù)記錄為某種會計要素，從而達(dá) 到向組織外部的利益集團(tuán)提供符合 要求的會計信息，實際上就是落實 “確認(rèn)什么”、“何時確認(rèn)”、“如 何確認(rèn)”以及“確認(rèn)多少”等四個 方面的問題。會計是反映性的，一 般只對實際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)予以 確認(rèn)，其金額以交易價格為依據(jù)， 所以“確認(rèn)什么”、“確認(rèn)多少” 兩個問題已經(jīng)有了答案，剩下的問 題就在于“何時確認(rèn)”與“如何確 認(rèn)”。對于這兩個問題的回答，實 際上就是對確認(rèn)基礎(chǔ)的選擇。傳 統(tǒng)意義上可供選擇的確認(rèn)基礎(chǔ)有兩 個，即收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。 收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制并 不是絕對的，事實上完全的收付實 現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制只是兩種極端情 形，在它們中間還有很多情形，相 關(guān)的機(jī)構(gòu)對此都有說明。1971年， 英國的專業(yè)會計團(tuán)體對權(quán)責(zé)發(fā)生制 的定義進(jìn)行規(guī)范，強(qiáng)調(diào)在取得收入
的基礎(chǔ)上確認(rèn)收入和在成本發(fā)生的 基礎(chǔ)上計量成本，并且強(qiáng)調(diào)成本發(fā) 生和收入取得的期間相配比。該定 義允許實施不同程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制 會計。國際會計師聯(lián)合會指出：“會 計基礎(chǔ)在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)和權(quán)責(zé)發(fā) 生制基礎(chǔ)之間有一個區(qū)間，這個區(qū) 間有很多變化，比如修正的收付實 現(xiàn)制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，其復(fù)雜 程度隨著會計基礎(chǔ)沿會計基礎(chǔ)區(qū)間 從收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的移動 而逐漸提高。” 傳統(tǒng)收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生 制會計在各國的使用并不是涇渭分 明、相互對立的，在政府會計實踐 中，幾乎沒有純粹的收付實現(xiàn)制會 計，只有程度不同的權(quán)責(zé)發(fā)生制。 同樣，也沒有任何國家采用完全的 權(quán)責(zé)發(fā)生制，而完全放棄收付實現(xiàn) 制的使用。目前各國政府開啟的改 革呈現(xiàn)出一種收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā) 生制混合的局面，而非是以權(quán)責(zé)發(fā) 生制完全代替收付實現(xiàn)制。
二、我國政府會計目標(biāo)、原則 和模式 （一）我國政府會計目標(biāo) 1. 基本目標(biāo)：提供會計信息，
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工作研究
有助于信息使用者對資源分配做出 決策，有助于評價會計主體財務(wù)狀 況、業(yè)績和現(xiàn)金流量；反映會計主 體對受托資源管理責(zé)任履行情況， 有助于預(yù)測持續(xù)運行所需資源、產(chǎn) 生資源及風(fēng)險和不確定信息。 2.具體目標(biāo)：一是核算財政 財務(wù)收支情況。利用專門會計核算 方法對財政資金的活動情況進(jìn)行連 續(xù)、全面、系統(tǒng)的反映；二是分析 財政財務(wù)收支執(zhí)行進(jìn)度，合理調(diào)度 資金，調(diào)節(jié)資金供需關(guān)系。 統(tǒng)籌 單位資金需求與供應(yīng)，維護(hù)年度預(yù) 算收支平衡和資金供需計劃協(xié)調(diào) 性，規(guī)范組織收入，有序控制支出， 調(diào)劑余缺，使各單位具有持續(xù)運營 能力；三是檢查財務(wù)收支計劃執(zhí)行 結(jié)果，實行會計監(jiān)督，維護(hù)國家財 經(jīng)紀(jì)律。單位核算預(yù)算收支的同時， 以財經(jīng)法規(guī)、制度為主要依據(jù)，嚴(yán) 格檢查單位財務(wù)收支計劃及預(yù)算執(zhí) 行情況，確保單位各項收支全面納 入統(tǒng)籌計劃預(yù)算，各項收支業(yè)務(wù)合 法、合規(guī)、有效，防范不規(guī)范或不 執(zhí)行計劃預(yù)算，無預(yù)算與計劃外開 支以及違反財經(jīng)紀(jì)律等行為發(fā)生。 對各項資金形成的財產(chǎn)物資確保安 全保管和合理使用；四是加強(qiáng)資產(chǎn) 負(fù)債管理，客觀反映政府運行成本。 政府財務(wù)報告按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算 原則，準(zhǔn)確反映會計主體的運行成 本，進(jìn)一步擴(kuò)大了資產(chǎn)負(fù)債的核算 范圍，全面規(guī)范了各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和 事項的會計處理，有助于財務(wù)報告 使用者作出決策或者進(jìn)行監(jiān)督和管 理。 （二）我國政府會計原則 政府會計核算的一般原則是對
會計核算提供信息的基本要求，是 處理具體會計業(yè)務(wù)的基本依據(jù)，是 為實現(xiàn)財務(wù)目標(biāo)而對會計信息質(zhì)量 提出的一般性要求，高質(zhì)量的會計 信息有助于信息使用者做出正確合 理的經(jīng)濟(jì)判斷與決策。具體分為： 可靠性原則、相關(guān)性原則、全面性 原則、及時性原則、可比性原則、 可理解性原則和實質(zhì)重于形式原 則。 （三）我國政府會計模式 政府會計目標(biāo)決定了政府會計 改革的方向和模式選擇，我國的政 府會計改革如果繼續(xù)依循以預(yù)算會 計為主體的單一政府會計體系的思 路和做法，將無法為政府及其公共 部門的資產(chǎn)管理、負(fù)債管理以及運 行績效評價提供及時、完整、全面 的相關(guān)信息；而如果完全代之以政 府財務(wù)會計系統(tǒng)，又無法對政府預(yù) 算執(zhí)行情況的全過程進(jìn)行反映、監(jiān) 督和控制。要確定政府會計改革的 框架必須首先確定政府會計模式的 選擇。我國現(xiàn)行的是預(yù)算會計和財 務(wù)會計雙軌并行模式的構(gòu)建。
三、推進(jìn)我國政府會計改革面 臨的挑戰(zhàn) 在進(jìn)行了政府會計改革的各 國，對權(quán)責(zé)發(fā)生制的采用都比較慎 重，對權(quán)責(zé)發(fā)生制引入的時機(jī)、應(yīng) 用的程度和推進(jìn)方式在實施之前都 進(jìn)行了充分的論證和探索。但即便 如此，西方國家有關(guān)權(quán)責(zé)發(fā)生制的 改革仍出現(xiàn)諸多問題：改革成本巨 大，如德國黑森州為推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生 制，成本高達(dá)2億歐元，相當(dāng)于 20億人民幣，構(gòu)成一筆沉重的財
政負(fù)擔(dān)。部分項目無法計量，如英、 法兩國政府在資產(chǎn)負(fù)債表上僅以 1 元分別列示公園綠地和文化遺產(chǎn)。 財務(wù)報告難以得到審計機(jī)構(gòu)的無保 留意見，如美國審計總署連續(xù) 8 年 對聯(lián)邦政府財務(wù)報告“拒絕發(fā)表意 見”，認(rèn)為某些會計和報告事物存 在著明顯的重大缺陷。 在我國，為了配合國庫集中支 付改革，我們在個別業(yè)務(wù)的核算上 已經(jīng)引進(jìn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制理念，如應(yīng) 付工資、財政應(yīng)返還額度等，但我 國應(yīng)在多大范圍和程度上實行權(quán)責(zé) 發(fā)生制，如何分項目、分步驟地實 行權(quán)責(zé)發(fā)生制，包括對政府隱性債 務(wù)、養(yǎng)老金、或有負(fù)債等重大事項， 如何進(jìn)行會計處理，政策性、敏感 性和技術(shù)性都比較強(qiáng)，一旦考慮不 周，都有可能給改革帶來極大的負(fù) 面影響。以我市為例，經(jīng)過一年多 的實施運行，實務(wù)中存有很多疑點 難點，如：（1）一些特殊業(yè)務(wù)是 否需要平行記賬，需要進(jìn)一步探 討；（2）涉及固定資產(chǎn)折舊，費 用攤銷預(yù)提等典型的權(quán)責(zé)發(fā)生制業(yè) 務(wù)處理，理解的還不透徹。（3） 業(yè)務(wù)活動費用和單位管理費用的界 定和確認(rèn)問題，單位實際操作普遍 存在一定難度。（4）特殊資產(chǎn)入 賬價值的取得及確認(rèn)問題，原制度 下暫按名義價值 1 元登記入賬，未 能如實反映資產(chǎn)實際狀況，根據(jù)新 的政府會計制度要求，不再建議以 名義價值確認(rèn)資產(chǎn)價值，但受行業(yè) 特殊性影響，由于缺乏統(tǒng)一的行業(yè) 規(guī)范或可參考執(zhí)行的政策依據(jù)，入 賬價值確認(rèn)存在困難。（5）在職 工薪酬核算中，由于各單位具體情
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況不盡相同，預(yù)算會計、財務(wù)會計 處理原則不同，單位具體操作時仍 存在一定隨意性。 另外，會計系統(tǒng)功能優(yōu)化整合 不到位，會計核算系統(tǒng)普遍存在功 能單一、不夠便利、數(shù)據(jù)孤島等問 題，智能化、自動化水平不高，沒 有從實質(zhì)上扭轉(zhuǎn)政府會計改革給會 計人員增加工作量的局面，尚有較 大的完善提升空間。
四、政府會計制度改革的建議 （一）加強(qiáng)政府會計信息系統(tǒng)
建設(shè)
加強(qiáng)政府會計信息系統(tǒng)建設(shè)， 一方面是規(guī)范會計確認(rèn)和計量工作 的需要，另一方面是為了高效生成 政府層面財務(wù)報告，并按《預(yù)算法》 的要求層層匯總會計信息。與收付 實現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計 將涉及更多的操作性業(yè)務(wù)，處理更 多的數(shù)據(jù)，對信息系統(tǒng)建設(shè)要求更 高。在美國僅年度綜合財務(wù)報告的 編制，就需要首先從各政府部門獲 取有關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)，然后通過大量的 數(shù)據(jù)調(diào)整、合并等技術(shù)工作才能完 成。盡管如此，美國政府財務(wù)報告 也需要在財年結(jié)束后4-6個月的 時間才能完成編制。 由此可見，政府會計信息的傳 遞、加工和生成離不開強(qiáng)大的信息 系統(tǒng)，如果缺乏統(tǒng)一、高效的信息 系統(tǒng)支撐，政府會計改革的實施將 非常困難。比起美國，我國政府級 次更多，政府單位數(shù)量更大、范圍 更廣，如要編制政府整體財務(wù)報告， 必須研究開發(fā)出能同時滿足財政部 門和各單位會計核算要求的政府會
計信息系統(tǒng)作為支撐，把財政性資 金運行的上、中、下游的管理，包 括預(yù)算編制、國庫集中支付、政府 采購、會計核算等各環(huán)節(jié)都納入到 一個總體框架中，真正做到各環(huán)節(jié) 無縫連接。 目前，我國只有“金關(guān)”、“金稅” 兩個較大的全國性系統(tǒng)，它們涉及 的深度和廣度遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有政府會計信 息系統(tǒng)那么龐大。為適應(yīng)部門預(yù)算、 國庫集中收付等項改革，財政部提 出要全面建設(shè)“金財工程”，但每 項改革均沒有建立起全國統(tǒng)一的信 息系統(tǒng)，要建設(shè)統(tǒng)一的會計信息系 統(tǒng)，絕非易事。要完善財政信息化 和財政大數(shù)據(jù)建設(shè)規(guī)劃，加強(qiáng)財政 各項業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)的共享整合，進(jìn) 一步優(yōu)化財務(wù)核算系統(tǒng)功能，確保 滿足政府會計制度改革的需要，同 時充分利用財務(wù)核算系統(tǒng)、資產(chǎn)信 息管理系統(tǒng)、國庫集中支付系統(tǒng)等 各個財政管理平臺，加強(qiáng)功能融合， 真正實現(xiàn)由支付系統(tǒng)自動提取生成 會計憑證、賬務(wù)系統(tǒng)賬務(wù)與資產(chǎn)系 統(tǒng)實物自動核對校驗等功能，切實 簡化財務(wù)人員工作流程，減輕會計 核算工作量，提高財務(wù)管理工作效 率。 （二）提升政府會計隊伍素質(zhì) 政府會計是一個重要的職業(yè)領(lǐng) 域。發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)國家對政府會 計從業(yè)人員一般采取職業(yè)化管理， 通過實行政府會計師資格認(rèn)證以及 后續(xù)教育等項制度，提高政府財政 財務(wù)管理者的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)素 質(zhì)。我國預(yù)算會計領(lǐng)域的從業(yè)人員 素質(zhì)普遍不高，表現(xiàn)在： 1. 由于分工原因，普通會計人
員往往只掌握自己職責(zé)范圍內(nèi)的知 識，對于新制度沒有做得到主動學(xué) 習(xí)。 2. 我國各地區(qū)會計人員素質(zhì)參 差不齊。相對而言，發(fā)達(dá)地區(qū)接受 高水平專業(yè)培訓(xùn)的機(jī)會較多，素質(zhì) 較高；落后地區(qū)接受高水平專業(yè)培 訓(xùn)的機(jī)會較少，素質(zhì)較低。 3. 我國會計領(lǐng)域的職業(yè)管理與 培訓(xùn)側(cè)重于企業(yè)會計制度，每年的 職稱考試關(guān)于政府會計制度的內(nèi)容 偏少，影響了會計人員對政府會計 的掌握程度。 以上情況表明，我國政府會計 領(lǐng)域的職業(yè)管理與國際先進(jìn)水平有 較大差距，要增加高質(zhì)量的培訓(xùn)， 建立有效的會計隊伍管理的新體制 和有利于隊伍成長的新機(jī)制任重而 道遠(yuǎn)。 （三）完善政府會計制度內(nèi)容 在我國，事業(yè)單位數(shù)量龐大， 單位的性質(zhì)復(fù)雜，難以用統(tǒng)一的會 計政策來規(guī)范，而且很多事業(yè)單位 必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行會計 核算。因此，事業(yè)單位成為政府會 計改革的重大問題。 事業(yè)單位的管理模式對政府會 計改革的影響主要表現(xiàn)在政府會計 主體的劃分問題上。如何確定政府 會計主體，是推進(jìn)政府會計改革需 要解決的基礎(chǔ)問題。我國特殊的政 治體制所形成的眾多的事業(yè)單位， 這是其他國家所沒有的。這些事業(yè) 單位大多性質(zhì)模糊、職能混雜、分 布廣泛、涉域交叉、利益關(guān)系復(fù)雜、 責(zé)任邊界不清，甚至有些事業(yè)單位 還繼續(xù)履行政府職能，造成政事難 分。當(dāng)前，事業(yè)單位行政化的趨勢 并未被遏制。為此，對這些單位如 何進(jìn)行劃分，按照什么標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃 分，哪些應(yīng)界定為政府會計主體， 不僅僅是實行政府會計改革面臨的 挑戰(zhàn)，更是行政體制改革甚至政治 體制改革的重要任務(wù)。 綜上所述，對于如何推進(jìn)我國 政府會計改革的路徑設(shè)想，筆者認(rèn)
為政府會計改革的原則應(yīng)當(dāng)有以下 幾條：一是結(jié)合國情，走國際趨同 的道路；二是費用成本低而易行； 三是理論緊密聯(lián)系實際。我國地域 遼闊，機(jī)構(gòu)繁多，人員素質(zhì)參差不 齊，政府會計的改革應(yīng)從容易的入 手，在取得經(jīng)驗后逐步向更深的領(lǐng) 域開展，為此政府會計改革應(yīng)以基
層單位為改革的起點，逐步開展政 府會計的改革工作，進(jìn)而進(jìn)行政府 層面的改革。
作者單位 天津市河西區(qū)教育 數(shù)據(jù)信息中心