湖南華菱漣源鋼鐵有限公司/李曉路
為做好新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控工作，支持相關企業發展及復工復產，財政部、稅務總局等有關部門相繼出臺各類稅收優惠政策。本文將針對部分服務行業享受此輪增值稅稅收優惠政策在發票開具、納稅申報、會計處理等方面進行探討。
一、政策解讀
《公告》第五條明確規定：“對納稅人提供公共交通運輸服務、生活服務，以及為居民提供必需生活物資快遞收派服務取得的收入，免征增值稅。公共交通運輸服務的具體范圍，按照《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅〔2016〕36號印發）執行。生活服務、快遞收派服務的具體范圍，按照《銷售服務、無形資產、不動產注釋》（財稅〔2016〕36號印發）執行。”，按照此條規定，對納稅人提供公共交通運輸服務、生活服務、快遞收派服務等取得的收入，免征增值稅；而在《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2020年第4號）中規定：“納稅人適用8號公告有關規定享受免征增值稅優惠的收入，相應免征城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加。”
但根據2017年修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院第691號令）中規定“用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產和不動產等的進項不得從銷項稅額中抵扣”。作為一般納稅人如果選擇享受《公告》中免征增值稅的優惠政策，則免征增值稅的收入項目所對應的進項不得從銷項稅額中抵扣，如果企業放棄該條款未享受免征增值稅優惠政策的，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十六條規定“納稅人銷售貨物或者應稅勞務適用免稅規定的，可以放棄免稅，依照條例的規定繳納增值稅。放棄免稅后，36個月內不得再申請免稅。”，而這項選擇權取決于企業，且主要依賴于：
（一）企業享受免稅，是否將形成大量進項稅額。由于用于免稅項目的進項不得從銷項稅額中抵扣，必須做進項稅額轉出處理。而在疫情特殊時期，企業可能因銷售收入減少導致當期銷項稅額小于進項稅額，從而形成留抵稅額。而放棄免稅可以正常抵扣相關的進項稅額。因此，企業放棄免稅政策可能更加有利。
（二）企業針對免稅業務和非免稅業務的進項稅額，是否能夠清晰劃分與核算。如果企業既有免稅業務又存在非免稅業務，且無法劃分不得抵扣的進項稅額的，則需要按下列公式計算不得抵扣的進項稅額（不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計）。如果企業存在較多的進項稅額轉出情況，則可能導致企業享受免稅情形比不享受免稅情形繳稅要多。
（三）企業享受免稅，可能受與貨物、勞務等接收方簽訂的合同制約。如果企業享受免稅，企業將無法開具原合同規定的增值稅專用發票，這種情況下，采購方為了避免損失必定要求降低產品價格，加之不得抵扣的進項稅額轉移至產品成本，從而影響企業利潤。
是否享受該免稅政策，企業必須考慮自身具體情況。國家針對疫情的免稅政策會隨著疫情結束而停止執行。疫情后企業經營情況逐漸好轉，而免稅政策的取消勢必帶來增值稅稅負率升高等不利情形，建議企業提前預測未來營業收入，對進項項目進行合理合規安排，避免產生稅務損失。
二、對開具發票及納稅申報的影響
作為一般納稅人按照《公告》有關規定適用免征增值稅政策，且選擇享受免征增值稅優惠政策的，根據《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2020年第4號）中規定：“納稅人按照8號公告和9號公告有關規定適用免征增值稅政策的，不得開具增值稅專用發票；已開具增值稅專用發票的，應當開具對應紅字發票或者作廢原發票，再按規定適用免征增值稅政策并開具普通發票。”“納稅人在疫情防控期間已經開具增值稅專用發票，按照本公告規定應當開具對應紅字發票而未及時開具的，可以先適用免征增值稅政策，對應紅字發票應當于相關免征增值稅政策執行到期后1個月內完成開具。”
（一）納稅人開具增值稅普通發票或未開具發票。
作為一般納稅人，選擇享受免征增值稅優惠政策的，不得開具增值稅專用發票，應按規定開具增值稅普通發票，在開具增值稅普通發票時，應在“稅率（征收率）”欄內選擇“免稅”，開具的增值稅普通發票的“稅額”欄自動顯示“***”。納稅申報時，在增值稅納稅申報表免稅欄次與《增值稅減免稅申報明細表》對應欄次，僅需填列免稅銷售額等項目即可。需要注意的是，雖然享受免征增值稅優惠政策納稅人可自主進行免稅申報，無需辦理有關免稅備案手續，但須保留相關證明材料備查。由于開具的是“免稅”類型的增值稅普通發票或是未開發票，增值稅申報表中沒有對應的銷項稅額，只要填報準確并將對應的進項稅額轉出即可。
而針對納稅人已經開具了注明稅率（或征收率）的增值稅普通發票，是否享受免征增值稅優惠政策，或者要求對已開具注明稅率（或征收率）的增值稅普通發票作廢或開具紅字發票，稅務總局并沒有給出明確的政策意見。因此，為了避免步入“政策真空區域”，筆者建議，企業應按規定正確填開增值稅普通發票，以順利享受稅收優惠政策。
（二）納稅人先開具增值稅專用發票。
按照有關規定適用免征增值稅政策的，不得開具增值稅專用發票，因此應將已開具的增值稅專用發票進行作廢或沖紅。在《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收征收管理事項的公告》（國家稅務總局公告2020年第4號）中還規定了“納稅人在疫情防控期間已經開具增值稅專用發票，按照本公告規定應當開具對應紅字發票而未及時開具的，可以先適用免征增值稅政策，對應紅字發票應當于相關免征增值稅政策執行到期后1個月內完成開具。”
企業如果未及時對已開具的增值稅專用發票進行作廢或沖紅處理，納稅申報時，可以在《增值稅納稅申報表附列資料（一）》征稅項目“未開具發票”欄次內填列已開具增值稅專用發票的負數銷售額和負數銷項稅額；在增值稅納稅申報表免稅欄次與《增值稅減免稅申報明細表》對應欄次，僅需填列免稅銷售額等項目即可，企業必須在不超過免征增值稅政策執行到期后的1個月內補開紅字增值稅專用發票與普通發票，在補開紅字增值稅專用發票的當期轉出相應的進項稅額，且在納稅申報時，開具的紅字增值稅專用發票對應的銷售額、銷項稅額與普通發票對應的免稅銷售額與免稅額不能重復計入相關表單。
三、享受增值稅減免政策的會計處理
根據財政部在2016年發布的《增值稅會計處理規定》（財會〔2016〕22號）中規定，增值稅一般納稅人應在“應交稅費——應交增值稅”明細科目下設置“減免稅款”專欄，用于核算一般納稅人按照現行增值稅制度規定準予減免的增值稅額。且對于當期直接減免的增值稅的會計處理，在《增值稅會計處理規定》中也作出了明確規定，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關科目。
根據財政部于2017年5月修訂印發的《企業會計準則第16號——政府補助》（財會〔2017〕15號）中的規定，政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產。而直接減免稅款不會涉及企業和政府之間經濟資源的轉移，所以此次疫情部分行業享受的免征增值稅優惠政策不適用于政府補助準則，同時也不按照其規定的會計處理方法進行相關核算。由于減免稅款的實質來源于企業的經營收入，那么該部分減免稅款只能計入“主營業務收入”等科目。
（一）一般納稅人開具的是增值稅普通發票。在實際銷售時，借記“應收賬款”“銀行存款”或“合同資產”等科目，貸記“主營業務收入”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目；再對該免稅行為進行會計處理，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“主營業務收入”等科目。而對于免稅業務對應的進項稅額同時予以轉出，借記“主營業務成本”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。
例：S公司屬一家提供餐飲和住宿服務的企業，2020年2月，S公司實現不含稅銷售收入200萬元，上述收入均開具增值稅普通發票，適用稅率為6%，上述收入其對應的采購進項成本為60萬元，取得的進項稅額為4萬元。按照財政部、稅務總局2020年第8號公告，該項收入可以享受免征增值稅政策。
（1）實際銷售時：
借：應收賬款（或銀行存款、合同資產） 212
貸：主營業務收入 200
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 12
（2）當期享受免稅時：
借：應交稅費——應交增值稅（減免稅款） 12
貸：主營業務收入 12
(3)免稅業務對應的采購進項予以轉出：
借：主營業務成本 4
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 4
（二）一般納稅人開具的是增值稅專用發票。則須在銷售時，借記“應收賬款”“銀行存款”或“合同資產”等科目，貸記“主營業務收入”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目；以及相應的采購進項從銷項稅額中抵扣。一般納稅人為了享受免征增值稅優惠政策而開具紅字發票并重新開具增值稅普通發票，借記“主營業務收入”“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目，貸記“應收賬款”“銀行存款”或“合同資產”等科目，同時將相應的進項稅額予以轉出，借記“主營業務成本”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目；企業重新開具增值稅普通發票時，按上述開具增值稅普通發票的方法進行會計處理。
假如上述案例中，2020年2月，S公司實現不含稅銷售收入200萬元，上述收入均開具增值稅專用發票，適用稅率為6%，上述收入其對應的采購進項成本為60萬元，取得的進項稅額為4萬元。且2月份實現的收入按照稅法規定可以享受免征增值稅政策。假設財政部、稅務總局2020年第8號公告相關優惠政策適用期截止至2020年7月31日。
（1）實際銷售時：
借：應收賬款（或銀行存款、合同資產） 212
貸：主營業務收入 200
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 12
S公司可以先適用免征增值稅政策進行申報，但筆者建議此時針對該12萬元先不予申報免稅，待實際開具紅字增值稅專用發票再進行享受更具操作性。
（2）S公司為了享受優惠政策，2020年3月15日對2月份開具紅字增值稅專用發票并同時開具普通發票：
借：主營業務收入 200
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 12
貸：應收賬款（或銀行存款、合同資產） 212
同時：進項稅額轉出處理
借：主營業務成本 4
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 4
開具普通發票，享受稅收優惠政策：
借：應收賬款（或銀行存款、合同資產）212
貸：主營業務收入 200
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 12
借：應交稅費——應交增值稅（減免稅款） 12
貸：主營業務收入 12
如果S公司在2020年8月31日前，未與對方就相關紅字增值稅專用發票開具達成一致。那么，S公司將無法補開紅字增值稅專用發票和普通發票，從而無法享受稅收優惠政策。
