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 優(yōu)秀論文三等獎(jiǎng) 山西運(yùn)城路橋有限責(zé)任公司 裴清泉

建筑業(yè)預(yù)繳增值稅及其風(fēng)險(xiǎn)防控探析

【摘要】建筑業(yè)自 2016年 5月 1日開始實(shí)施“營業(yè)稅改增值稅”（簡稱：“營改增”），建筑業(yè)的稅率、計(jì)稅方法、預(yù)繳稅款、納稅申報(bào)等方面都發(fā)生重大變化，正確地運(yùn)用預(yù)繳稅款政策，是我們面臨新的挑戰(zhàn)。因此，文章基于稅改后預(yù)繳增值稅政策，先從建筑企業(yè)外出經(jīng)營稅收管理方式創(chuàng)新變化入手，其次對預(yù)繳稅款政策給以解析，最后對預(yù)繳稅款主要風(fēng)險(xiǎn)防控進(jìn)行了探析，使我們認(rèn)識(shí)到預(yù)繳稅款已經(jīng)是常態(tài)業(yè)務(wù)，涵蓋范圍廣，不可小覷。
【關(guān)鍵詞】外出經(jīng)營；預(yù)繳增值稅；風(fēng)險(xiǎn)防控
【中圖分類號】F275 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號】GAID -1004-5937-80170000009452
自建筑業(yè)推行“營改增”以來，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局就建筑業(yè)預(yù)繳稅款的計(jì)算、抵減、申報(bào)等涉稅事項(xiàng)，出臺(tái)了一系列政策文件，建筑業(yè)預(yù)繳稅款政策逐漸清晰，異地提供建筑服務(wù)因稅制的變化，稅款的繳納變得復(fù)雜，實(shí)行異地預(yù)繳，機(jī)構(gòu)所在地納稅申報(bào) [1]。
異地提供建筑服務(wù)需分工程項(xiàng)目在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅 [2]，同時(shí)須計(jì)算繳納相應(yīng)的增值稅附加稅費(fèi) [3]，期末向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)，將預(yù)繳的稅款反映在納稅申報(bào)表 [4]相應(yīng)欄次中，實(shí)現(xiàn)對應(yīng)納稅額的抵減。
為了全面了解建筑業(yè)“營改增”后預(yù)繳稅款政策，下面從外出經(jīng)營稅收管理方式創(chuàng)新、預(yù)繳稅款政策解析、預(yù)繳稅款風(fēng)險(xiǎn)防控三方面進(jìn)行闡述。
一、外出經(jīng)營稅收管理方式不斷創(chuàng)新優(yōu)化，外管證被取消
長期以來，開具外出經(jīng)營管理證明 [5]是建筑業(yè)預(yù)繳稅款的前提條件。
一般來說，建筑企業(yè)大多數(shù)工程屬于異地經(jīng)營項(xiàng)目，為了公平稅收，平衡分配關(guān)系，外出經(jīng)營稅收管理方式很好地解決了跨區(qū)作業(yè)在

【作者簡介】裴清泉（ 1972─），男，山西運(yùn)城人，高級會(huì)計(jì)師，山西運(yùn)城路橋有限責(zé)任公司，研究方向：會(huì)計(jì)、稅法
稅收收入劃分上的問題。
“營改增”后，將外出經(jīng)營管理證明的報(bào)驗(yàn)有效期延長至 180天，給我們提供了一個(gè)比較寬松的納稅環(huán)境；為了進(jìn)一步優(yōu)化稅收環(huán)境和流程，自 2017年 10月 30日起，跨省區(qū)域經(jīng)營不再開具相關(guān)證明，取消外管證，兩地稅務(wù)機(jī)關(guān)間實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)信息共享，將合同期限作為有效期限，流程簡化為：報(bào)告、報(bào)驗(yàn)、反饋。臨時(shí)外出經(jīng)營時(shí)只需要在“金三”網(wǎng)報(bào)系統(tǒng)中自主填報(bào)《跨區(qū)域涉稅事項(xiàng)報(bào)告表》 [6]，系統(tǒng)自動(dòng)推送至經(jīng)營地稅務(wù)機(jī)關(guān)，然后去經(jīng)營地國稅機(jī)關(guān)報(bào)驗(yàn)，核實(shí)資料，接受經(jīng)營地稅收管理，完工后經(jīng)營地稅務(wù)機(jī)關(guān)將涉稅信息反饋至機(jī)構(gòu)地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，機(jī)構(gòu)地稅務(wù)機(jī)關(guān)對異地預(yù)繳稅款情況進(jìn)行比對分析，重點(diǎn)核查：應(yīng)預(yù)繳稅款、已預(yù)繳稅款、已抵減稅款。
二、 “營改增”后，預(yù)繳稅款政策解析
（一）預(yù)繳增值稅
1、增值稅預(yù)繳稅款的適用范圍和特點(diǎn)
（ 1）預(yù)繳稅款存在四種情形：①提供建筑服務(wù)前收到預(yù)收款 [7]，即：收到開工預(yù)付款；②異地提供建筑服務(wù)過程中或服務(wù)完成后 [2]，收到的工程結(jié)算款；③出租異地不動(dòng)產(chǎn) [8]；④轉(zhuǎn)讓異地不動(dòng)產(chǎn) [9]。
（ 2）四種情形共同特點(diǎn)：①預(yù)繳的增值稅可以從當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵減，多預(yù)繳的部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)以后期間繼續(xù)抵減；②異地預(yù)繳、機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行納稅申報(bào)；③不需要區(qū)分計(jì)稅方法，直接可以抵減應(yīng)納稅額。
2、異地提供建筑服務(wù)預(yù)繳稅款資料清單
建筑企業(yè)在異地提供服務(wù)，需向服務(wù)發(fā)生地國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅，需提供如下資料：
（ 1）填寫《增值稅預(yù)繳稅款表》，并計(jì)算應(yīng)預(yù)繳增值稅額；
（ 2）發(fā)包方與總包方合同復(fù)印件并加蓋公章；
（ 3）涉及總分包的，還需提供總分包合同復(fù)印件并加蓋公章；
（ 4）按總分包差額預(yù)繳增值稅的，還需提供分包方開具的建筑服務(wù)發(fā)票復(fù)印件，并加蓋公章。
3、建立預(yù)繳稅款臺(tái)賬
為了加強(qiáng)對異地建筑服務(wù)預(yù)繳稅款的管理，我們需按不同建筑服務(wù)發(fā)生地和工程項(xiàng)目逐筆登記與預(yù)繳稅款有關(guān)的內(nèi)容，留存?zhèn)洳椋ㄒ姳?1）。
表 1 增值稅預(yù)繳稅款臺(tái)賬
月份
工程地點(diǎn)
項(xiàng)目
名稱
全部
收入
支付分包款
扣除分包款
預(yù)繳稅款
應(yīng)預(yù)繳稅款
備注
已扣除
分包款
發(fā)票
號碼
已預(yù)繳稅款
完稅憑
證號碼

4、預(yù)征時(shí)間、預(yù)征地點(diǎn)和計(jì)算方法
（ 1）與提供建筑服務(wù)有關(guān)的（見表 2）
表 2 建筑服務(wù)增值稅預(yù)繳稅款情形一覽表
編號
情形
項(xiàng)目
計(jì)稅方法
預(yù)征率
預(yù)征時(shí)間
預(yù)征地點(diǎn)
計(jì)算公式
政策依據(jù)
1
建筑服務(wù)
預(yù)收款
一般計(jì)稅
2%
收到預(yù)
收款時(shí)
同一地級行政管轄區(qū)內(nèi)跨縣作業(yè)，在機(jī)構(gòu)所在地國稅機(jī)關(guān) /地級行政管轄區(qū)外作業(yè)在發(fā)生地國稅
（收到的預(yù)收款 -支付的分包款） /(1+11%)*2%
財(cái)稅 2016年 36號文件、稅總 2016年 17號公告、財(cái)稅 2017年 58號文件
簡易計(jì)稅
3%
（收到的預(yù)收款 -支付的分包款） /(1+3%)*3%
異地提供服務(wù)收到工程結(jié)算款
一般計(jì)稅
2%
取得結(jié)算款時(shí)
地級行政管轄區(qū)外作業(yè)，在發(fā)生地國稅機(jī)關(guān)
（收到的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用 -支付的分包款） /(1+11%)*2%
簡易計(jì)稅
3%
（收到的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用 -支付的分包款） /(1+3%)*3%

（ 2）與不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營性出租、轉(zhuǎn)讓有關(guān)的 （見表 3）

表 3 不動(dòng)產(chǎn)增值稅預(yù)繳稅款情形一覽表

編號
情形
項(xiàng)目
計(jì)稅方法
預(yù)征率
預(yù)征時(shí)間
預(yù)征地點(diǎn)
計(jì)算公式
政策依據(jù)
1
異地經(jīng)營方式出租不動(dòng)產(chǎn)
異地出租不動(dòng)產(chǎn)
簡易計(jì)稅
2016 年 4月 30日前取得的， 5%
取得租金次月納稅申報(bào)期內(nèi)
不動(dòng)產(chǎn)地與機(jī)構(gòu)地不在同一縣，向不動(dòng)產(chǎn)地國稅機(jī)關(guān)
含稅銷售額 /（ 1+5%） *5%
稅總 2016年 16號公告
一般計(jì)稅
2016 年 5月 1日后取得的， 3%
含稅銷售額 /（ 1+11%） *3%
2
異地不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓
異地自建不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓
一般計(jì)稅 /簡易計(jì)稅
5%
取得轉(zhuǎn)讓款時(shí)
不動(dòng)產(chǎn)地與機(jī)構(gòu)地不在同一縣，向不動(dòng)產(chǎn)地國稅機(jī)關(guān)
取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用 /(1+5%)*5%
稅總 2016年 14號公告
異地非自建不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓
（取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用 -不動(dòng)產(chǎn)購置原價(jià)或取得時(shí)作價(jià)） /(1+5%)*5%

5、預(yù)繳增值稅額與應(yīng)納稅額關(guān)系
運(yùn)用上述表 2、表 3計(jì)算方法，能夠輕松計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)預(yù)繳的增
稅額，那么當(dāng)期預(yù)繳的增值稅額與當(dāng)期應(yīng)納稅額是什么關(guān)系呢？
一般情況下，一般納稅人當(dāng)期應(yīng)納稅額 =當(dāng)期銷項(xiàng)稅額 -當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額 -上期留抵稅額 +當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出 +簡易計(jì)稅應(yīng)納稅額。可見，應(yīng)納稅額的計(jì)算不涉及預(yù)繳增值稅額，二者沒有直接關(guān)系，不可混為一談。
需要強(qiáng)調(diào)的是：一般納稅人當(dāng)期應(yīng)補(bǔ)（退）稅額 =當(dāng)期應(yīng)納稅額 -當(dāng)期預(yù)繳增值稅額，也就是說，當(dāng)期預(yù)繳的增值稅額可以從當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵減，當(dāng)期允許抵減的預(yù)繳稅款是以應(yīng)納稅額為限，抵減不完的，可以結(jié)轉(zhuǎn)至以后期間繼續(xù)抵減。
6、預(yù)繳稅款的賬務(wù)處理和申報(bào)表列示
（ 1）賬務(wù)處理方法
根據(jù)財(cái)會(huì) 2016年 22文件規(guī)定 [10]，建筑企業(yè)預(yù)繳稅款的核算需區(qū)分不同情形。
①一般納稅人選擇一般計(jì)稅方法時(shí)，通過“預(yù)交增值稅”二級明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi) -預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi) -未交增值稅”科目，貸記““應(yīng)交稅費(fèi) -預(yù)交增值稅”科目。
②一般納稅人選擇簡易計(jì)稅方法時(shí)，通過“簡易計(jì)稅”二級明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi) -簡易計(jì)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，不做結(jié)轉(zhuǎn)，不需要做專門的會(huì)計(jì)處理。
③小規(guī)模納稅人在預(yù)繳稅款時(shí)，通過“應(yīng)交增值稅”二級明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi) -應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，也不做結(jié)轉(zhuǎn)，不需要做專門的會(huì)計(jì)處理。
舉例說明
某建筑企業(yè)所屬二個(gè)項(xiàng)目，甲項(xiàng)目是跨市異地簡易計(jì)稅項(xiàng)目，乙項(xiàng)目是本市轄區(qū)內(nèi)一般計(jì)稅項(xiàng)目， 2017年 10月，甲項(xiàng)目收到工程計(jì)量款 206萬元；乙項(xiàng)目收到發(fā)包方支付開工預(yù)付款 111萬元。假設(shè)不考慮其他涉稅業(yè)務(wù)。
分析：
甲項(xiàng)目屬于跨市異地簡易計(jì)稅項(xiàng)目，當(dāng)月需要在異地稅務(wù)機(jī)關(guān)按 3%的預(yù)征率繳納增值稅。甲項(xiàng)目預(yù)繳增值稅 =206/(1+3%)*3%=6萬元。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅 60000
貸：銀行存款 60000
乙項(xiàng)目是同一市轄區(qū)內(nèi)一般計(jì)稅項(xiàng)目，收到預(yù)收款時(shí)應(yīng)在機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)按 2%預(yù)征率預(yù)繳增值稅。乙項(xiàng)目預(yù)繳增值稅 =111/(1+11%)*2%=2萬元。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 20000
貸：銀行存款 20000
（ 2）納稅申報(bào)表列示
根據(jù)稅總 2016年 13號公告規(guī)定，預(yù)繳增值稅在申報(bào)表填列時(shí)，需要區(qū)分不同納稅人身份，適用不同的納稅申報(bào)表（見表 4）。

表 4 增值稅預(yù)繳稅款納稅申報(bào)情況表

編號
納稅人類型
納稅申報(bào)表列示
申報(bào)表間勾稽關(guān)系
1
小規(guī)模納稅人
《增值稅納稅申報(bào)表》第 21欄“本期預(yù)繳稅額”
當(dāng)期預(yù)繳稅款 =當(dāng)期應(yīng)納稅額
2
一般納稅人
附列資料四《稅額抵減情況表》、主表《增值稅納稅申報(bào)表》第 28欄“分次預(yù)繳稅額”
如果當(dāng)期預(yù)繳稅款 ＜ 當(dāng)期應(yīng)納稅額，則附表四中第 4列“本期實(shí)際抵減稅額” =主表第 28欄“分次預(yù)繳稅額”，本期產(chǎn)生應(yīng)補(bǔ)繳稅額（即主表 34欄“本期應(yīng)補(bǔ)稅額” >0）
如果當(dāng)期預(yù)繳稅款 >當(dāng)期應(yīng)納稅額，則附表四中第 4列“本期實(shí)際抵減稅額” =主表第 24欄“應(yīng)納稅額合計(jì)”，未抵減部分填列至附列資料四第 5列“期末余額”中，本期不產(chǎn)生補(bǔ)繳稅款（即主表 34欄“本期應(yīng)補(bǔ)稅額” =0）

（二）城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加
以上可得知，異地提供建筑服務(wù)、異地出租或轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、以預(yù)收款方式提供建筑服務(wù)需要預(yù)繳增值稅 ,預(yù)繳增值稅時(shí)還應(yīng)繳納相應(yīng)的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加（簡稱：“一稅兩費(fèi) ”），項(xiàng)目所在地和機(jī)構(gòu)所在地都會(huì)涉及到，需要我們正確掌握各自的計(jì)算方法。
1、預(yù)繳增值稅時(shí)應(yīng)繳納城建稅和教育費(fèi)附加 =實(shí)際預(yù)繳增值稅稅額×增值稅預(yù)繳地的城建稅適用稅率和教育費(fèi)附加征收率。
也就是說，當(dāng)期預(yù)繳增值稅時(shí)應(yīng)繳納的“一稅兩費(fèi) ”是以當(dāng)期預(yù)繳增值稅額為基數(shù)，再依照預(yù)繳增值稅所在地的適用稅率和征收率就地計(jì)算繳納城建稅和教育費(fèi)附加。
2、機(jī)構(gòu)所在地應(yīng)繳納城建稅和教育費(fèi)附加 =實(shí)際繳納的增值稅×機(jī)構(gòu)所在地的城建稅適用稅率和教育費(fèi)附加征收率。
也就是說，當(dāng)期機(jī)構(gòu)所在地應(yīng)繳納的“一稅兩費(fèi) ”是以實(shí)際繳納的增值稅為基數(shù)，再依照機(jī)構(gòu)所在地的適用稅率和征收率就地計(jì)算繳納城建稅和教育費(fèi)附加。
3、預(yù)繳增值稅時(shí)涉及繳納的城建稅和教育費(fèi)附加，不是預(yù)繳，不存在抵稅的問題；如果建筑服務(wù)發(fā)生地與機(jī)構(gòu)所在地城建稅稅率存在差異時(shí)，不需要補(bǔ)繳或退稅。
4、舉例說明
山西運(yùn)城市某路橋公司，屬于一般納稅人，在山西曲沃縣城承攬工程，假設(shè) 2016年 10月銷項(xiàng)稅額 15萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額 8萬元，異地預(yù)繳增值稅 3萬元，當(dāng)月再無其他涉稅事項(xiàng)，要求：計(jì)算 10月份異地和機(jī)構(gòu)地需要繳納城建稅和教育費(fèi)附加分別是多少？
計(jì)算過程如下 ：
（ 1）異地應(yīng)繳納城建稅 =3×5%=0.15萬元，異地應(yīng)繳納教育費(fèi)附加 =3×3%=0.09萬元，異地應(yīng)繳納地方教育費(fèi)附加 =3×2%=0.06萬元；
（ 2）機(jī)構(gòu)地應(yīng)繳納城建稅 =（ 15-8-3）×7%=0.28萬元，機(jī)構(gòu)地應(yīng)繳納教育費(fèi)附加 =（ 15-8-3）×3%=0.12萬元，機(jī)構(gòu)地應(yīng)繳納地方教育費(fèi)附加 =（ 15-8-3）×2%=0.08萬元；
（ 3）曲沃縣城城建稅稅率為 5%，運(yùn)城市城建稅稅率為 7%，存在 2%稅率差，在機(jī)構(gòu)地申報(bào)時(shí)不需要補(bǔ)繳。
三、預(yù)繳稅款風(fēng)險(xiǎn)防控
從實(shí)際工作來看，預(yù)繳稅款業(yè)務(wù)是存在一定風(fēng)險(xiǎn)的，主要有兩種情形：未按規(guī)定預(yù)繳稅款和未采用綜合抵稅方法。
1、未按規(guī)定預(yù)繳稅款的情形
筆者認(rèn)為，預(yù)繳稅款業(yè)務(wù)最大的風(fēng)險(xiǎn)是應(yīng)預(yù)繳而未預(yù)繳。有些企業(yè)人少項(xiàng)目多，怕跑腿，不按政策規(guī)定去預(yù)繳稅款，稅款全部在機(jī)構(gòu)所在地繳納，其實(shí)是一種違反稅法的行為。根據(jù)國稅 2016年 17號公告第 12條規(guī)定，自應(yīng)預(yù)繳之日起超過 6個(gè)月沒有預(yù)繳稅款的，機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)會(huì)依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰。
所以，預(yù)繳稅款是企業(yè)的一項(xiàng)義務(wù)，要按照政策規(guī)定的時(shí)間、地點(diǎn)和計(jì)算方法去繳納。
2、未采用綜合抵稅方法的情形
現(xiàn)實(shí)中，有些建筑企業(yè)會(huì)同時(shí)承建多個(gè)工程項(xiàng)目，預(yù)繳的增值稅在抵稅時(shí)，是采用一對一的抵減辦法，即：甲項(xiàng)目的預(yù)繳稅款只能從甲項(xiàng)目的應(yīng)納稅款中抵減，甲項(xiàng)目多預(yù)繳的稅款不能從該企業(yè)乙項(xiàng)目的應(yīng)納稅款中抵減，實(shí)際上這種做法是錯(cuò)誤的。因?yàn)槟硞€(gè)項(xiàng)目預(yù)繳增值稅額大于該項(xiàng)目當(dāng)期應(yīng)納稅額時(shí)，就多預(yù)繳了稅款，如果不能混合抵稅，多預(yù)繳的稅款就會(huì)長期掛賬且占用資金，不僅不能發(fā)揮資金的時(shí)間價(jià)值，而且還會(huì)增加企業(yè)稅負(fù)。
（ 1）根據(jù)國家稅務(wù)總局 2016年 17號公告第 8條規(guī)定，向建筑服務(wù)地預(yù)繳的增值稅，可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，可以結(jié)轉(zhuǎn)以后期間繼續(xù)抵減。
（ 2）從現(xiàn)行的增值稅納稅申報(bào)表結(jié)構(gòu)來看，預(yù)繳增值稅是只有一個(gè)欄次的，沒有按計(jì)稅方法或工程項(xiàng)目分別設(shè)置欄次。
因此，預(yù)繳增值稅款是可以不區(qū)分項(xiàng)目抵減的，可以相互綜合抵稅的，預(yù)繳的稅款是企業(yè)一項(xiàng)資產(chǎn)，選擇混合抵稅是可行且有利的。
結(jié)語：本文從外出經(jīng)營稅收管理方式創(chuàng)新、預(yù)繳稅款政策解析、預(yù)繳稅款風(fēng)險(xiǎn)防控三方面進(jìn)行闡述探析，預(yù)繳稅款業(yè)務(wù)不可小覷，它涵蓋范圍廣，是建筑業(yè)的常態(tài)業(yè)務(wù)，正確地掌握、運(yùn)用預(yù)繳稅款政策是勢在必行的。

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