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作者：陳建久 朱恭平
為鼓勵企業加大對設備投資，財政部、國家稅務總局發布了若干加速折舊政策，其中《財政部、國家稅務總局關于設備、器具扣除有關企業所得稅政策的通知》（財稅〔2018〕54號）規定，對企業在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進的設備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除。那么，納稅人發生所得減免項目時，能否運用加速折舊政策實現減稅目的？本文以甲公司投資光伏發電項目為例，分析比較不同折舊方法對所得額的影響，供實務操作參考。
甲公司為查賬征收居民企業，主營房屋出租業務。為實現業務多元化發展戰略，該單位與承租方某超市達成協議，將出租的屋面用于建設580KW分布式光伏發電項目，所發電量全部出售給承租方。該項目于2018年10月初動工建設，當年12月驗收合格并投入使用，購入光伏發電設備入賬價值400萬元。在會計核算上，按年限平均法對光伏發電設備計提折舊，預計使用年限10年，預計凈殘值為0。2019年1月取得第一筆電力銷售收入。
《財政部、國家稅務總局關于執行公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄有關問題的通知》（財稅〔2008〕46號）和《財政部、國家稅務總局關于公布公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄（2008）版的通知》（財稅〔2008〕116號）文件，明確太陽能發電新建項目在其優惠目錄中，其投資經營的所得，自該項目取得的第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。因此，甲公司自行對2019年度涉稅事項調整后的所得額310萬元。其中光伏發電收入78萬元，相關成本費用43萬元，2019年免稅所得額35萬元（78-43）。當年應繳納企業所得稅額68.75萬元〔（310-35）×25% 〕。
甲公司委托稅務師事務所對2019年企業所得稅匯算清繳。據財務經理介紹，考慮到光伏發電項目享受定期減免稅優惠，為了不影響主管部門對本公司利潤業績考核，對光伏發電設備計提折舊方法，在稅務處理上與會計保持一致，均采用年限平均法。由于項目所得享受優惠，如選用加速折舊方法，將會在以后正常納稅期內發生少扣除折舊增加所得額而多繳稅金問題。
審計人員查閱了光伏發電項目相關財稅文件和企業自行納稅調整工作底稿了解到，該單位投資建設太陽能發電項目，符合財稅〔2018〕54號文件規定，可以一次性稅前扣除折舊。但是，企業解釋不能使用加速折舊的理由是否成立？
甲公司當年出租房屋收入形成應稅所得，同時兼營光伏發電項目，形成定期減免所得。《國家稅務總局關于修訂企業所得稅年度納稅申報表有關問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第41號）文件，對《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）》（A100000）修訂填報說明，其中第19行“納稅調整后的所得”為負數時，第20行“所得減免”項目填報金額0，并遵循下列填報規則：應稅項目與免稅項目之間可以互相彌補虧損，且當計算免稅所得為負數時，在主表中“所得減免”項目反映0，即不能擴大免稅項目的虧損額。虧損金額在《企業所得稅彌補虧損明細表》（A106000）中反映。《國家稅務總局關于設備 器具扣除有關企業所得稅政策執行問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第46號）第三條規定，企業選擇享受一次性稅前扣除政策的，其資產的稅務處理可與會計處理不一致。因此，甲公司對光伏發電設備在會計和稅務處理上運用不同折舊方法，不會影響主管部門對利潤指標的考核。
審計人員將光伏發電設備按一次性稅前扣除處理，其納稅調整后所得額-50萬元〔310-（400-40）〕，在A100000表第19行填列，并在《企業所得稅虧損彌補明細表》（A106000）反映。其中免稅項目所得額-325萬元〔35-（400-40）〕，在A100000表第20行填報0。
為便于比較兩種不同折舊方法對企業所得稅影響，審計人員假設甲公司在光伏發電設備折舊期的10年中，按年限平均法計算每年所得額均為310萬元，適用稅率25%，光伏發電項目所得各年均為35萬元。其中表（二）反映2020年減免所得75萬元（35+40），并編制了2019～2028年期間所得額和應納稅額明細表（一）和（二）：
通過上表對比分析，甲公司投資光伏發電項目運用一次性稅前扣除處理方法節稅26.25萬元（735.625-709.375），在2019年和2020年節稅效果較明顯，分別減稅68.75萬元和12.5萬元。當然兩種折舊方法發生的應納稅暫時性差異，未來9年將會陸續轉回并補繳稅款，而且前期繳稅較少、后期繳稅較多，反映了貨幣時間價值觀，對企業也是有益的。
