王立娟/文
日前，在中國證監會召開的上市公司財務工作視頻會議上，首席會計師周忠惠指出，上市公司執行新會計準則中存在的會計問題主要體現在會計計量、會計估計、資產負債的分類以及合并報表相關問題等4個方面。各企業的2007年年報編制工作正在緊鑼密鼓地進行，本文便是著眼于長期股權投資及合并報表領域，就一些重點問題進行分析并提出建議。
子公司長期股權投資的核算
新會計準則頒布后，財政部隨后又出臺了準則應用指南、專家意見及解釋公告等系列規章。根據這些規章，對子公司長期股權投資由權益法變為成本法核算,并進行追溯調整。這一會計政策變更,從母公司角度來看，主要帶來以下兩個問題：
首先，追溯調整后對母公司留存收益的影響。
在進行成本法核算追溯調整時，對于母公司利潤分配金額超過子公司的現金分配的超分配的投資收益部分，無法追溯調整，因此，調整后母公司首次執行日留存收益可能出現負數。為了向現有股東清晰傳達這一會計事項，企業應當在其2007年年報中充分披露該會計政策變更的影響。
其次，母公司對利潤分配政策的調整。
對子公司的長期股權投資采用成本法核算，子公司宣告分派現金股利或利潤時，母公司才能確認當期投資收益，進而影響母公司當期利潤分配方案。由于子公司利潤分配方案需要經過股東會(股東大會)審批，而股東會通常在年后舉行。根據資產負債表日后事項準則，資產負債表日后子公司利潤分配方案中擬分配的以及經審議批準宣告發放的股利或利潤，不作為日后調整事項入賬。因此，母公司在制定利潤分配政策時，必須考慮上述時間及程序問題。
聯營企業及合營企業長期股權投資的投資損益確認
企業在確認投資損益時，應當重點關注以下3個問題：
首先，以公允價值為基礎對被投資單位凈損益進行調整。
新會計準則要求，被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資單位不一致的，應當按照投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據以確認投資損益。做上述凈損益調整，投資企業應當建立取得投資日時對被投資單位各項可辨認資產的公允價值備查賬簿，在調整過程中應當把握好重要性原則，并充分考慮到該調整事項的工作量。
其次，與聯營企業及合營企業發生的內部交易損益的抵銷。
解釋公告要求，投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益；投資企業對于納入其合并范圍的子公司與其聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益，也應當按照上述原則進行抵銷，在此基礎上確認投資損益。解釋公告沒有對如何進行內部抵銷做進一步的說明，可參考國際財務報告準則的做法。
第三，首次執行日前已持有的對聯營企業及合營企業的長期股權投資借差的攤銷。
解釋公告要求，投資企業對于首次執行日之前已經持有的對聯營企業及合營企業的長期股權投資，如存在與該投資相關的股權投資差額借方差額，應扣除按原剩余期限直線攤銷的股權投資借方差額，確認投資損益。
同一控制下的企業合并
新會計準則將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。大集團涉及更多的可能是同一控制下的企業合并，從而引發了以下兩個問題：
首先是同一控制的認定問題。
根據企業合并準則應用指南的相關規定，適用同一控制企業合并的一個條件是“控制并非暫時性”，即參與合并的各方在合并前后較長的時間內受同一或相同的多方最終控制，其中“較長的時間”通常指1年以上（含1年），同一控制下企業合并的判斷,應當遵循實質重于形式要求。
其次是股權買賣交易定價問題。
企業合并準則規定，對于同一控制下的企業合并，合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發行股份面值總額)的差額,應當調整資本公積，資本公積不足沖減的,調整留存收益。
集團公司在進行戰略調整，尤其是將其下屬非上市公司股權注入上市公司時，應當充分考慮同一控制下的企業合并的會計處理政策，本著公平公正的原則，確定股權買賣交易價格。
合并財務報表
新會計準則在合并財務報表的合并范圍及對合營企業長期股權投資的處理等方面，與現行會計準則相比，發生了顯著的變化。
首先是合并財務報表合并范圍的確定問題。
按照新會計準則的要求，合并范圍需要對是否能夠控制被投資企業進行判斷。根據合并財務報表準則的要求，母公司在2007年處置的一些子公司，編制合并資產負債表時，應當將其納入合并范圍，調整合并資產負債表的期初數，并且將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤及現金流量分別納入合并利潤表及合并現金流量表，同時，對比較報表進行重述。
其次是對合營企業長期股權投資的處理問題。
新會計準則的要求對某些共同控制眾多合營企業的國企產生了極大影響。比例合并法變更為權益法核算，雖然合并財務報表的凈資產沒有變化，但是收入規模、利潤總額等指標與上年同期相比可能會大幅下降，為了正確解釋導致這些變化的原因，企業應當做好比較合并財務報表的重述工作，在2007年年報中充分披露該會計政策變化給企業帶來的影響。
各企業的2007年年報編制工作都在緊鑼密鼓地進行，除了本文涉及的長期股權投資及合并報表領域中的若干會計問題外，企業在執行新會計準則編制財務報告的過程中，可能還會遇到公允價值計量、金融資產分類等諸多難題，在如此短的時間內解決所有這些問題，對企業來說無疑是一項浩大工程。
我們相信，在國資主管部門的關懷下、在企業主管領導及全體財會人員的努力下，我們的國企一定能夠克服重重困難，順利實現新舊會計準則的轉換。
