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  作者：高玉玉 高允斌
新修訂的債務(wù)重組會計準(zhǔn)則對債權(quán)人在重組中獲得的非貨幣性資產(chǎn)、權(quán)益工具的會計計量方法以及可確認(rèn)的債務(wù)重組損失作了與原準(zhǔn)則不同的規(guī)定，對債務(wù)人債務(wù)重組收益的確認(rèn)采用了簡化的方法，而稅法則未隨會計準(zhǔn)則的修改作出相應(yīng)的政策調(diào)整，由此必然產(chǎn)生若干稅會差異調(diào)整事項。而全面“營改增”后，對資產(chǎn)計價和收入計量必須要考慮到增值稅的影響因素。本文對修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則會計準(zhǔn)則實施后資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具和修改其他債務(wù)條件三種典型債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會計處理與稅務(wù)處理進行了分析。
（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)
1.債權(quán)人會計與稅務(wù)處理
（1）會計處理：以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進行債務(wù)重組的，債權(quán)人按照放棄債權(quán)的公允價值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的相關(guān)稅費初始確認(rèn)受讓資產(chǎn)的成本，放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
（2）增值稅處理及其影響：新債務(wù)重組準(zhǔn)則要求債權(quán)人按照放棄債權(quán)的公允價值和相關(guān)稅費作為受讓資產(chǎn)的初始確認(rèn)成本，不過，準(zhǔn)則中沒有說明此處的“成本”是資產(chǎn)的含稅價還是不含稅價。如前所述，新債務(wù)重組準(zhǔn)則將債權(quán)人初始確認(rèn)受讓資產(chǎn)的模式改為“購買交易模式”，從這一角度來看，債權(quán)人放棄債權(quán)的公允價值應(yīng)當(dāng)?shù)扔谑茏屬Y產(chǎn)含稅價的金額（不考慮相關(guān)費用，下同）。由于債務(wù)人用于抵償債務(wù)的非貨幣性資產(chǎn)通常應(yīng)視同銷售，當(dāng)它開具增值稅專用發(fā)票時，債權(quán)人是可以依法抵扣的，這樣，受讓資產(chǎn)的會計成本就應(yīng)該等于放棄債權(quán)的公允價值減去可抵扣進項稅額后的余額。
（3）企業(yè)所得稅處理：與新債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定的會計處理不同的是，財稅[2009]59號文規(guī)定，以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進行債務(wù)重組的，債權(quán)人按照該抵債資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)計稅基礎(chǔ)。實務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意取得和保存該公允價值的證明材料，例如同類資產(chǎn)的銷售合同、評估報告、法院裁定文書等；同時，按照抵債資產(chǎn)的公允價值低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額（稅法是基于債權(quán)人作出讓步的前提），確認(rèn)債務(wù)重組損失。《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）中規(guī)定，企業(yè)未向債務(wù)人和擔(dān)保人追償?shù)膫鶛?quán)不得稅前扣除。也就是說，能夠稅前扣除的損失一定是債權(quán)人追索未果，或采用訴訟、申請其破產(chǎn)等極端措施后會造成更不利后果而不得不進行債務(wù)重組的結(jié)果，債權(quán)人消極無為或主動放棄債權(quán)的損失，則不得稅前扣除。
不過，關(guān)于債務(wù)重組損失的稅前扣除，不同稅收政策之間還需要進一步的協(xié)調(diào)。在《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）中規(guī)定，除貸款類債權(quán)外的應(yīng)收、預(yù)付賬款，債權(quán)人與債務(wù)人達成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計劃后，無法追償?shù)膿p失可以稅前扣除，而在貸款類債權(quán)稅前扣除的相關(guān)規(guī)定中，則沒有涉及債務(wù)重組損失項目，從而帶來金融企業(yè)處理債務(wù)重組損失時適用政策上的爭議。
2.債務(wù)人會計與稅務(wù)處理
（1）會計處理：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)和所清償債務(wù)符合終止確認(rèn)條件時予以終止確認(rèn)，所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。
（2）增值稅處理：債務(wù)人以資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)視同銷售，首要的問題是要確定計稅銷售額。如果雙方通過評估確認(rèn)或法院裁決等途徑確定了資產(chǎn)公允價值的（實際操作時一定要注意是否為含稅價），則以此作為計稅銷售額。如果沒有這些法律文件作為支撐，依據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》，應(yīng)按下列順序確定銷售額：①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。②按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。③按組成計稅價格確定。
（3）企業(yè)所得稅處理：《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時確認(rèn)收入的實現(xiàn)；新債務(wù)重組準(zhǔn)則要求在“相關(guān)資產(chǎn)和所清償債務(wù)符合終止確認(rèn)條件時”確認(rèn)債務(wù)重組損益。當(dāng)兩個時點分屬上下兩個年度時，會計和企業(yè)所得稅關(guān)于債務(wù)重組損益確認(rèn)時點不一致的規(guī)定將會產(chǎn)生納稅調(diào)整。
此外，現(xiàn)行稅法將債務(wù)人以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，納稅人必須分別申報資產(chǎn)視同銷售收入和成本，以及債務(wù)重組的所得。對于債務(wù)重組所得，又分別規(guī)定了一般稅務(wù)處理與特殊稅務(wù)處理。
①基于一般性稅務(wù)處理的分析：債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得。一般來說，按新債務(wù)重組準(zhǔn)則確認(rèn)的債務(wù)重組會計收益要大于稅收上的債務(wù)重組所得，特別是抵債資產(chǎn)中有不動產(chǎn)時，在納稅申報時要注意作相應(yīng)的納稅調(diào)減。
②基于特殊性稅務(wù)處理的分析：財稅[2009]59號文第六條規(guī)定，如果企業(yè)的債務(wù)重組所得占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，將其均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。請注意，可以分5年確認(rèn)所得的只是針對債務(wù)重組所得，不包括轉(zhuǎn)讓抵債資產(chǎn)確認(rèn)的視同銷售所得。此時的納稅調(diào)整與納稅申報表的編制更為復(fù)雜。
（二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具
1.債權(quán)人會計與稅務(wù)處理
（1）會計處理：將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進行債務(wù)重組導(dǎo)致債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照放棄債權(quán)的公允價值計量其初始投資成本。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
債轉(zhuǎn)股取得的權(quán)益工具，如果構(gòu)成企業(yè)合并的，則適用企業(yè)合并準(zhǔn)則；取得的權(quán)益工具屬于金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的金融資產(chǎn)，則按金融工具準(zhǔn)則確認(rèn)其初始投資成本。
（2）企業(yè)所得稅處理：
①基于一般性稅務(wù)處理的分析：財稅[2009]59號文規(guī)定，企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額（即股權(quán)公允價值）作為股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)，其低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。如果這個股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)不同于會計的初始計量金額（放棄債權(quán)公允價值≠股權(quán)公允價值），債務(wù)重組損失金額通常也有別于會計上計入損益的金額，當(dāng)然，如何確定和證明股權(quán)公允價值是實務(wù)中的一項重要而又有挑戰(zhàn)性的工作。稅法所說的股權(quán)投資包括會計上的金融工具，也包括會計上構(gòu)成企業(yè)合并時母公司單體報表上的長期股權(quán)投資。
②基于特殊性稅務(wù)處理的分析：在此情況下，債權(quán)人不確認(rèn)債務(wù)重組損失，其獲得股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。那么，對會計上計入當(dāng)期損益的金額要做反方向的納稅調(diào)整，同時對股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)不同于會計初始計量金額的差額，要根據(jù)未來是否有股權(quán)轉(zhuǎn)讓計劃等因素考慮是否確認(rèn)遞延所得稅事項。
2.債務(wù)人會計與稅務(wù)處理
（1）會計處理：將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在所清償債務(wù)符合終止確認(rèn)條件時予以終止確認(rèn)。債務(wù)人初始確認(rèn)權(quán)益工具時應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價值計量，權(quán)益工具的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價值計量。所清償債務(wù)賬面價值與權(quán)益工具確認(rèn)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。因此，該種債務(wù)重組模式下，債務(wù)人的會計處理在修訂前后并未發(fā)生原則性的變化，均是按照權(quán)益工具的公允價值對權(quán)益工具進行初始計量，清償債務(wù)的賬面價值與權(quán)益工具公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益。
（2）企業(yè)所得稅處理：
①基于一般性稅務(wù)處理的分析：財稅[2009]59號文規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得。取得的債務(wù)重組所得，一次性計入確認(rèn)收入年度的應(yīng)納稅所得額。由于債務(wù)人是以權(quán)益工具（股權(quán)）支付的，所以“債務(wù)清償額”就是權(quán)益工具的公允價值，那么債務(wù)重組所得應(yīng)當(dāng)?shù)扔跁嬌嫌嬋霌p益的金額。不過，新債務(wù)重組準(zhǔn)則增加了當(dāng)權(quán)益工具公允價值不能可靠計量時的處理規(guī)定，即當(dāng)權(quán)益工具公允價值不能可靠計量時，按照所清償債務(wù)的公允價值對權(quán)益工具進行初始計量。在納稅處理時，稅務(wù)機關(guān)不會認(rèn)同納稅人“權(quán)益工具公允價值不能可靠計量”的結(jié)果，會通過要求納稅人補充證據(jù)資料，或行使核定股權(quán)公允價值的行政權(quán)力等措施，來確認(rèn)債務(wù)人的債務(wù)重組所得，進而形成這種情況下的納稅調(diào)整。
②基于特殊性稅務(wù)處理的分析：在此情況下，債務(wù)人暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得。如果會計核算的前提是權(quán)益工具公允價值能夠可靠計量的，存在納稅調(diào)減；反之，在債務(wù)的公允價值等于其賬面價值的情況下，則不存在納稅調(diào)整。
（三）采用修改其他條款方式進行債務(wù)重組
采用修改其他條款方式進行債務(wù)重組的，債權(quán)人和債務(wù)人均應(yīng)按照金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則的規(guī)定，確認(rèn)和計量重組債權(quán)（債務(wù)）。有關(guān)的稅務(wù)與會計差異取決于企業(yè)對金融工具采取的后續(xù)計量方法。采用修改其他條款方式（例如免除全部或部分利息）進行債務(wù)重組且符合企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理時，有關(guān)會計與稅務(wù)差異分析與前文關(guān)于以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進行債務(wù)重組的分析相似，此處亦不再贅述。