西南財經大學 沈紀瓊 胡順華
我國要求上市公司提供中期財務報告的時間最早可追溯到1991年，當時，上海證券交易所要求股票在該所上市交易的8家公司首次對外披露半年度的中期報告。1992年頒布、1993年實施的《企業會計準則（基本準則）》未能明確提出對中期財務報告的要求，而1993年國務院發布的《股票發行和交易管理暫行條例》和《公開發行股票公司信息披露實施細則（試行）》，正式要求上市公司必須披露半年度的中期報告，并應當遵守國家會計制度和證券監管部門的有關規定。隨后，中國證監會發布了《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第三號<中期報告的內容與格式>》。2001年4月，中國證監會又發出《關于發布<公開發行證券的公司信息披露編報規則第13號——季度報告內容與格式特別規定>的通知》，開始要求部分上市公司編制并披露季度報告。財政部于2001年11月2日頒布《企業會計準則——中期財務報告》（以下簡稱舊中期財務報告準則），并要求自2002年1月1日起在所有上市公司中執行。2006年2月15日，財政部對企業會計準則進行修改和完善，并制定了《企業會計準則第32號——中期財務報告》（以下簡稱新中期財務報告準則），自2007年1月1日起在上市公司范圍內執行，鼓勵其他企業執行，對上市公司披露財務信息的及時性提出了更高的要求。
一、新中期財務報告準則主要變化
（一）形式上的變化 新中期財務報告準則在形式上做了重大調整，分為總則、中期財務報告的內容以及確認和計量三個部分，簡潔明了，更具條理性，具體的變化如圖1所示。同時，新中期財務報告準則用詞更具法律特征，更為規范，并且根據國際會計準則的慣例進行編號，這也是整個新會計準則的一個突出變化。
（二）內容上的變化 新中期財務報告準則最大的變化，是增加了“基本每股收益和稀釋每股收益應當在中期利潤表中單獨列示”的規定，更好地滿足了財務報告使用者的需求，提高了會計信息質量。我國中期財務報告采用“獨立觀”，即將每一中期視為一個獨立的會計期間，中期會計政策、會計估計、成本分配、各應計項目的處理與年度財務報表相一致。增加“基本每股收益和稀釋每股收益應當在中期利潤表中單獨列示”的規定，進一步提高了財務信息的可靠性，不容易進行利潤操縱。另外一個內容上的變化就是，新準則未提及關于“會計估計的應用”這一規定。舊中期財務報告準則規定，在中期財務報告的編制中，一般需要比年度財務報告應用更多的會計估計。而新中期財務報告準則將其刪除，更加強調中期財務報告和年度報告相一致，更加強調會計信息質量的真實性和謹慎性。同時，新中期財務報告準則專門制定了有關會計估計的準則，明確規定了會計信息質量的真實性和謹慎性，同時規定了會計計量屬性的公允價值，這些要求明確規定了中期財務報告的質量。新中期財務報告準則對會計估計的要求更高、更嚴，對財務報告提出了更高的要求。
圖1 現行準則與新中期財務報告準則的比較
其他有關內容方面的變化表現在對中期財務報告的附注所需披露的信息的理解，如將重大會計差錯的內容及其更正余額改為前期差錯的性質及其更正金額，將債務性證券和權益性證券的發行、回購和償還情況改為證券發行、回購和償還情況，刪除了其他重大交易或者事項中的重大非貨幣交易事項、重大債務重組事項以及重大資產減值損失的轉回情況等。
（三）實質上的變化 新中期財務報告準則實質上的變化主要緣起內容上的變化以及新企業會計準則的其他具體準則的變化。其中對中期
財務報告影響最大的就是《企業會計準則第30號——財務報表列報》中的變化。因為，新《中期財務報告》準則中明確規定，“企業在中期財務報表中應當采用與年度財務報表相一致的會計政策”，這就表示，新準則對財務報表列報的影響毫無保留的全轉移到對中期財務報告的影響上來了。新準則將報表結構規定為四表一注，取消了利潤分配表，增加了所有者權益變動表的內容，將收益計量從“利潤表觀”向“資產負債表觀”轉變，強調資產、負債的確認和計量的基礎作用，同時，資產負債表和利潤表的列報項目也發生了重大變化。這些對按年編制財務報表的影響，同樣影響到了中期財務報告。中期財務報告在遵循這些《財務報表列報》要求的同時，還應遵循《中期財務報告》的規定。這使得新《中期財務報告》與現行《中期財務報告》發生了實質性的變化。
二、與IAS、GAAP、GAAP的比較
在進行新舊中期財務報告對比的同時，筆者也進行了國內、國外相關準則的對比，如表2所示：
比較內容 國際會計準則IAS 美國GAAP 英國GAAP 我國新準則
中期的定義 短于一個完整的財務年度的財務報告期間。 中期財務報告應以季度為基礎提供。 一個會計年度前6個月結束后——即半年財務報告 短于一個完整的會計年度的報告期間。（我國采用公歷年度）
中期報告
內容 1.簡明資產負債表；2.簡明收益表；3.反映所有者權益變動的簡明報表；4. 簡明現金流量表；5. 有選擇的說明性附注。 1.簡明資產負債表；2.簡明收益表；3.簡明現金流量表；4.有選擇的說明性附注。 1.資產負債表；2.收益表；3.全部已確認利得及損失表；4.現金流量表；5.管理者評論；6.有選擇的說明性附注。 中期財務報告至少應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表和附注，要求提供的資產負債表、利潤表、現金流量表和附注應當是完整的會計報表，其格式和內容應與上年度會計報表相一致。
中期財務
報告的理
論基礎 獨立觀——企業在中期財務報表中采用的會計政策，應與年度財務報表采用的會計政策相一致（但所得稅方面屬于一體觀）。 一體觀——每一個中期應該被看作一個財務年度的一個組成部分。 同IAS的規定——獨立觀。 獨立觀——采用與年度會計報表相一致的會計政策。
中期
報表
附注 1.中期財務報表采用了與最近期年度財務報表相一致的會計政策和計算方法的聲明；或如果這些政策或方法已變更，對變更的性質和影響的說明；2.對中期經營的季節性或周期性的說明性評述；3.資產、負債、權益、凈資產或現金流量有影響的異常項目的性質和金額，這些項目由于性質、大小或發生的頻率而異常；4.在本財務年度內的以前中期或以前財務年度已報告過的估計金額變更的性質和金額（如果這些變更對本中期有重大影響的話）；5.債務性證券和權益性證券的發行、回購和償還；6.分別為普通股和其他股份支付的股利；7.業務分部或地區分部的分部收入和分部成果；8.未在中期財務報表中反映的中期期末之后的重要事項；9.中期內企業結構變化的影響；10.自上一年度資產負債表日以來發生的或有負債和或有資產的變化。 1.季節性收入、成本或費用；2.所得稅估計或者準備的重大變更；3.業務分部的處置，非常項目、不經常或者偶發項目；4.或有事項；5.會計原則或者估計的變更；6.財務狀況的重大變化。 接近與IAS的規定。 1.中期財務報表所采用的會計政策與上年度財務報表相一致的聲明。2.會計估計變更的內容、原因及其影響數；影響數不能確定的，應當說明原因。3.前期差錯的性質及其更正金額；無法進行追溯重述的，應當說明原因。4.企業經營的季節性或者周期性特征。5.存在控制關系的關聯方發生變化的情況；關聯方之間發生交易的，應當披露關聯方關系的性質、交易類型和交易要素。6.合并財務報表的合并范圍發生變化的情況。7.對性質特別或者金額異常的財務報表項目的說明。8.證券發行、回購和償還情況。9.向所有者分配利潤的情況，包括在中期內實施的利潤分配和已提出或者已批準但尚未實施的利潤分配情況。10.根據《企業會計準則第35號——分部報告》規定披露分部報告信息的，應當披露主要報告形式的分部收入與分部利潤（虧損）11.中期資產負債表日至中期財務報告批準報出日之間發生的非調整事項。12.上年度資產負債表日以后所發生的或有負債和或有資產的變化情況。13.企業結構變化情況，包括企業合并，對被投資單位具有重大影響、共同控制或者控制關系的長期股權投資的購買或者處置，終止經營等。14.其他重大交易或者事項，包括重大的長期資產轉讓及其出售情況、重大的固定資產和無形資產取得情況、重大的研究和開發支出、重大的資產減值損失情況等。
從上表可以看出，我國新中期財務報告準則和國際會計準則（IAS）在對中期的定義、報告的內容以及報告的理論基礎都十分接近，這反映了我國會計準則正在逐步實現和國際會計準則趨同。美國GAAP和英國GAAP和我國中期報告的定義有很大區別，特別是美國GAAP采用一體觀的理論基礎，同其他國家的中期理論基礎有很明顯的不同。而對于中期報表附注，于其他國家相比我國規定的內容比較詳細，主要體現了準則導向和制度導向的差別。筆者認為，中期財務報告的內容應該適當簡明一些，應按準則導向的要求，制定簡明卻又能起到統一方向的作用。
三、新中期財務報告準則對財務分析的影響
中期財務報告可以在很大程度上彌補年度財務報告時間過長的缺陷，提高會計信息質量，保護投資者利益。中期財務報告對財務分析的影響主要有以下方面：
第一，因為新會計準則規定，自新準則實施起，不允許對資產的減值準備進行轉回，而且季報、中報不需要注冊會計師出具審計意見。因此，公司很有可能比較容易地在2006年的季報、中報中對相關資產的減值準備進行調整，從而出現2006年中期財務報告的利潤增長迅速的現象，而以前年度提取了大量資產減值準備的企業，其財務報告中利潤增加的幅度將更為突出。
第二，因為新會計準則增加了很多新的具體準則，特別是公允價值計量屬性的引入，使得會計準則的面貌有了實質性的變化，新會計準則中的主要核算基礎發生了重大變化，將對財務報表中列報的企業經營成果及財務狀況產生重大影響。新準則注重資產負債表觀，資產被提到重要的地位，更加關注企業未來現金流量，現金流量將成為會計和財務的結合點。因此，債權人應重點分析新會計準則對特定公司資產負債率等財務指標帶來的影響，重新審視和調整既有的標準值，當發現公司利潤反映不夠穩健時，應通過借貸協議條款限制公司分紅水平。
第三，新會計準則要求采用遞延所得稅會計。我國中期財務報告準則在制定過程中，根據我國實際情況，按照獨立觀的原則對中期所得稅的確認和計量原則進行規范，即中期所得稅的確認和計量方法應與年度會計報表相一致。但是，絕大多數企業以前采用的方法與新會計準則要求的納稅方法相差很大，因此，亟需解決納稅申報問題，新的稅務處理模式不但要滿足會計要求，也要滿足納稅實務的要求。
參考文獻：
[1]中華人民共和國財政部：《企業會計準則》，經濟科學出版社2006年版。
