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本文作者：秦燕
消費稅是實行單一環節征收的流轉稅，其征收環節通常在生產、委托加工和進口環節，部分應稅消費品的征收環節后移至批發或零售環節。現行消費稅政策，對卷煙、超豪華小汽車等特定消費品，在生產、進口環節征稅的基礎上，加征一道批發或零售環節消費稅。本文就來梳理一下在批零環節征收的消費稅時，實操中需關注的事項。
零售環節征收消費稅的貴重首飾
現行消費稅稅目稅率表中，貴重首飾及珠寶玉石稅目有兩個子目，其中金銀首飾、鉑金首飾、鉆石及鉆石飾品，在零售環節征收消費稅，稅率為5%；其他貴重首飾和珠寶玉石，依舊在生產、進口環節按10%的稅率征收消費稅。
最早改為零售環節征收消費稅的是金銀首飾。自1995年1月1日起，金銀首飾消費稅的納稅環節由原來的生產銷售環節改為零售環節征收。《財政部、國家稅務總局關于調整金銀首飾消費稅納稅環節有關問題的通知》（財稅字〔1994〕95號）對改為零售環節征收消費稅的金銀首飾，剔除鍍金（銀）、包金（銀）首飾，以及鍍金（銀）、包金（銀）的鑲嵌首飾，將其范圍限于金、銀和金基、銀基合金首飾，以及金、銀和金基、銀基合金的鑲嵌首飾（以下簡稱金銀首飾）。需要注意的是，金銀首飾消費稅改變納稅環節以后，用已稅珠寶玉石生產的鑲嵌首飾，在計稅時一律不得扣除買價或已納的消費稅稅款。
繼金銀首飾消費稅征收環節后移之后，《財政部、國家稅務總局關于鉆石及上海鉆石交易所有關稅收政策的通知》（財稅〔2001〕176號）規定，自2002年1月1日起，對鉆石及鉆石飾品消費稅的納稅環節由生產、進口環節后移至零售環節。次年，《財政部、國家稅務總局關于鉑金及其制品稅收政策的通知》（財稅〔2003〕86號）規定，自2003年5月1日起，鉑金首飾消費稅的征收環節由生產環節和進口環節征收改為零售環節征收。至此，零售環節征收消費稅的三類金銀首飾全部轉型到位。
批發環節加征消費稅的卷煙
自2009年5月1日起，《財政部、國家稅務總局關于調整煙產品消費稅政策的通知》（財稅〔2009〕84號）對從事卷煙批發業務的單位和個人，在卷煙批發環節加征一道5%的從價稅。注意這里批發環節加征的從價稅，僅指從事批發業務的納稅人銷售給非從事批發納稅人的情形，對從事批發業務的納稅人之間銷售的卷煙，不征收批發環節消費稅。
自2015年5月10日起執行的《財政部 國家稅務總局關于調整卷煙消費稅的通知》（財稅〔2015〕60號），對卷煙批發環節采取復合計稅方法，將從價稅率由5%提高至11%，并按0.005元/支加征從量稅。需要注意的是，卷煙消費稅是在生產和批發兩個環節征收，對零售環節并不征收。但對兼營卷煙批發和零售業務的納稅人，要求其分別核算批發和零售環節的銷售額、銷售數量，對未分別核算批發和零售環節銷售額、銷售數量的，按照全部銷售額、銷售數量計征批發環節消費稅。
零售環節加征消費稅的超豪華小汽車
為了引導合理消費，促進節能減排，《財政部、國家稅務總局關于對超豪華小汽車加征消費稅有關事項的通知》（財稅〔2016〕129號）規定，自2016年12月1日起，在“小汽車”稅目下增設“超豪華小汽車”子稅目，對單價130萬元（不含增值稅）及以上的乘用車和中輕型商用客車，在生產（進口）環節按現行稅率征收消費稅基礎上，加征一道零售環節從價消費稅，稅率為10%。超豪華小汽車零售環節納稅人，為銷售超豪華小汽車給消費者的單位和個人。國內汽車生產企業直接銷售給消費者的超豪華小汽車，消費稅稅率按照生產環節稅率和零售環節稅率加總計算，其消費稅應納稅額計算公式為，應納稅額=銷售額×(生產環節稅率+零售環節稅率)。為做好政策銜接，對2016年11月30日（含）之前已簽訂汽車銷售合同，但未交付實物的超豪華小汽車，自12月1日（含）起5個工作日內，納稅人持已簽訂的汽車銷售合同，向其主管稅務機關備案。對按規定備案的不征收零售環節消費稅；未備案以及未按規定期限備案的，按規定征收零售環節消費稅。
批零環節消費稅的風險事項
征收環節后移，給消費稅的征收管理提出更高要求，特別是金銀首飾消費稅后移至零售環節，在實務中需關注以下六方面稅收風險事項。
1.準確核算應稅與非應稅項目。具體包括兩類情形，一是，對既銷售金銀首飾又銷售非金銀首飾的納稅人，應分別核算銷售額。凡劃分不清或不能分別核算的，凡在零售環節銷售的，一律按金銀首飾征收消費稅。金銀首飾與其他產品組成成套消費品銷售的，應按銷售額全額征收消費稅。二是，兼營生產、加工、批發、零售業務的納稅人，應分別核算銷售額，未分別核算銷售額或者劃分不清的，一律視同零售征收消費稅。特別在人民銀行取消對黃金制品生產、加工、批發以及零售業務審批之后，因金銀首飾消費稅僅在零售環節征收，批發環節無需繳納消費稅，尤其應關注批發單位與零售單位的區分，以及批零兼營單位的批發和零售業務的準確劃分。
2.把握以舊換新方式銷售額的確定。采取以舊換新（含翻新改制）方式銷售金銀首飾的，按實際收取的不含增值稅的全部價款確定消費稅計稅依據。在以舊換新銷售方式中，這種允許剔除舊貨物對應作價的計稅方法，是金銀首飾消費稅所特有的計稅處理方式。
3.關注委托銷售方式消費稅的處理。受托代銷金銀首飾的，以受托方為消費稅納稅人。根據代銷方式不同，消費稅處理方式也有所不同。如以收取手續費方式代銷，根據所代銷金銀首飾銷售額的一定比例向委托方收取手續費的，按實際銷售價格計算繳納消費稅，相應沖減代銷收入；如雙方約定協議價，委托方按協議價收取所代銷金銀首飾貨款的，實際銷售額與協議價之間的差額歸受托方所有，受托方消費稅處理與自購自銷相同。
4.注意一并銷售的包裝物處理。金銀首飾連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價，也無論會計上如何核算，均應并入金銀首飾的銷售額，計征消費稅。
5.正確處理用于其他用途的金銀首飾。從事生產、批發、零售業務的納稅人將金銀首飾用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面，應按納稅人銷售同類金銀首飾的銷售價格確定計稅依據征收消費稅；沒有同類金銀首飾銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。
6.理順帶料加工計稅依據確定順序。以帶料加工方式銷售的金銀首飾，應按受托方銷售同類金銀首飾的銷售價格，確定計稅依據征收消費稅。沒有同類金銀首飾銷售價格的，方可按照組成計稅價格計算納稅，組成計稅價格＝（材料成本＋加工費）÷（1－金銀首飾消費稅稅率）。
特別提示：此外，還需注意避免一個誤區。免稅商店銷售金銀首飾也要繳納消費稅。隨著經濟水平提升，疊加消費升級影響，奢侈品消費規模擴大，免稅商店也逐步走入普通消費者的生活。所謂免稅商店，是向特定銷售對象銷售免稅商品的商店，主要設在出入境口岸的機場、車站、港口等地。這里的特定銷售對象，是已辦完出境手續即將離境或尚未辦理入境手續的旅客。所銷售的免稅商品，由免稅商店從國外購買，存放在海關指定的倉庫、場所，并受海關監管。免稅商品所免征的稅種包括關稅，進口環節的增值稅、消費稅等，對其銷售環節應納的消費稅并不免征，即零售金銀首飾需按5%稅率繳納消費稅。但存在一種特殊情形，即在海關隔離區的免稅商店，或在市內銷售但在海關隔離區提取的免稅商店銷售的免稅貨物。該銷售行為雖發生在國境以內，但卻是關境之外，此類情形下零售金銀首飾不征收消費稅。
(作者單位：國家稅務總局泗洪縣稅務局)
