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近日，福建省注協發布專家提示第20號——新金融工具準則下應收賬款減值的審計關注。
本專家提示由福建省注冊會計師協會起草，不能替代中國注冊會計師執業準則及其應用指南的相關要求，僅供注冊會計師在執業過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現問題的全面描述，其結論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應當合理運用職業判斷。
財政部2017年3月31日及2017年5月2日發布了新修訂的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱新CAS22）、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》、《企業會計準則第24號——套期會計》、《企業會計準則第37號——金融工具列報》(以下統稱新金融工具準則),并規定自2018年1月1日起分階段施行，在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報告的企業，自2018年1月1日起施行；其他境內上市企業自2019年1月1日起施行；執行企業會計準則的非上市企業自2021年1月1日起施行。應收賬款作為企業最常見的金融資產，在首次執行新金融工具準則時，其分類、計量與列報的變化影響廣泛，特別是一般企業（相對于金融企業）往往缺乏系統的信用風險管理體系，首次執行新金融工具準則時運用預期信用損失模型計量應收賬款減值時可能存在一定的操作困難,注冊會計師對此亦面臨較大的挑戰。因此，福建省注冊會計師協會起草本提示，提請注冊會計師審計時予以關注。
風險提示一:關注減值模型的變化對被審計單位應收賬款減值準備的影響
新金融工具準則主要修訂的內容之一就是金融工具減值由已發生損失法變更為預期信用損失法，首次執行新金融工具準則時涉及應收賬款減值方法的變更。根據新CAS 22規定，企業對于《企業會計準則第14號——收入》所規定的、不含重大融資成分（包括根據該準則不考慮不超過一年的合同中融資成分的情況）的應收賬款和合同資產，應當始終按照整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備（即無需跟蹤信用風險變化的簡化方法），該類情形下企業不具有選擇權；對于包含重大融資成分的應收賬款和合同資產，準則允許企業選擇簡化方法或一般方法（三階段模型）。
新金融工具準則下已不再區分單項金額重大或不重大，但對于信用風險特征有顯著差異的單項應收賬仍然可以單獨確認損失率，而對于其他的應收賬款劃分為若干組合，在組合基礎上計算預期信用損失。根據新CAS22指南，企業可以參照歷史信用損失率，編制應收賬款逾期天數與固定準備率對照表，并計算預期信用損失。實務中,被審計單位可能仍習慣于采用原有的賬齡分析法作為新準則下的應收賬款減值模型，相當一部分企業首次執行新金融工具準則時并未調整新減值模型對期初數的影響,此時注冊會計師應關注被審計單位運用以賬齡表為基礎的減值準備方法并非原金融工具準則下的賬齡分析法，即使兩種方法計算出的壞賬準備結果可能一致。原金融工具準則下采用的是已發生損失法，而新金融工具準則采用的是預期信用損失法，預期信用損失法需要考慮金融資產預示來將要發生的違約而相應產生的損失，理論上，新金融工具準則下的損失率相對原準則下的損失率是會較高的。
風險提示二：以賬齡表為基礎的減值準備矩陣計量應收賬款減值的審計關注
新金融工具準則并未對應收賬款減值規定統一的方法，企業可以根據自身應收賬款的特征，設計合適的模型計量預期信用損失。實務中，企業根據歷史經驗判斷賬齡是應收賬款組合的重要信用風險特征時,常常采用以賬齡表為基礎的減值準備矩陣作為計量應收賬款減值的簡化方法。在采用該減值準備矩陣時，涉及根據信用風險特征劃分組合、劃分賬齡區間、計算歷史期間內賒銷總額及壞賬金額、劃分還款期并計算相應的回款金額、計算各賬齡類別的歷史損失率、根據前瞻信息調整損失率以及根據資產負債表日賬齡分布計算應收賬款減值準備。該減值準備矩陣與原準則下的賬齡分析法“貌似神離”，注冊師需要關注以下幾方面：
1.是否對客戶群體進行恰當的分組，在分組基礎上運用簡化方法。新CAS22規定：如果企業歷史經驗表明不同細分客戶群體發生損失的情況存在顯著差異，那么就應當對客戶群體分別確定賬齡及準備率。分組的標準可能是地理區域、產品類型、客戶評級、應收賬款相應的擔保物以及客戶類型（如批發和零售客戶）等。不同信用風險特征的客戶的損失率及回款現金流分布可能不同，未進行恰當分組計算的歷史損失率缺乏相關性。注冊會計師可以通過與管理層進行訪談，了解被審計單位客戶分組的方法；獲取公司的業務管理系統數據并對歷史損失情況運用數據分析工具以判斷被審計單位客戶分組的合理性。
2.劃分還款期（賬齡）的合理性。不同的還款期劃分標準將會導致不同的減值計量結果。企業應當根據自身應收賬款的特征，設計合適的模型計量預期信用損失，還款期(賬齡)的劃分對于模型的準確性、適用性及數據采集的工作量有著較大影響。合理的還款期劃分可以考慮應收賬款回收速度、體現對回款的敏感性等。回收速度越快賬齡期間應劃分得越精細，當然,賬齡期間的劃分也不宜過于精細，否則會降低對回款的敏感性并增加財務和業務的工作量。
3.歷史數據的采集是否充分、恰當。運用以賬齡表為基礎的減值準備矩陣計量應收賬款減值需要確定各還款期（賬齡）的歷史損失率，進而進行前瞻性調整確定預期信用損失率。實務中，一般企業常用遷徒率模型或滾動率模型計算損失率。注冊會計師應關注企業歷史數據是否充分，歷史損失率的計算需要廣泛及詳細的數據來支持；觀察并匯總歷史數據時應剔除異常數據，如極端事件導致壞賬的應收賬款的損失可能并非來源于客戶的信用風險，采集歷史數據時應予以剔除。
4.前瞻信息對減值的影響
新CAS22對減值準備最為顯著的變化之一就是主體不僅需要使用反映當前狀況影響的經調整的歷史信息，還要考慮未來狀況的預測對其歷史數據的影響。即使歷史上沒有發生過壞賬，仍需要考慮計提預期信用損失。
風險提示三：關注被審計單位預期信用損失率調整的合理性
應收賬款預期信用損失的計量存在固有的不確定性，特別是預期信用損失需要結合前瞻性信息確定合適的損失率，損失率在后續期間可能需要進行調整，被審計單位首次執行新金融工具準則導致的減值準備模型的變化屬于會計政策變更，后續基于相同模型的損失率的調整屬于會計估計變更，這些調整涉及到管理層的主觀判斷；此外，新準則下的應收賬款損失準備披露簡化了很多，較原準則的披露更趨向原則性條款，損失準備的計提變得更加復雜、隱蔽，也給管理層濫用會計估計調節利潤帶來了更大的空間。
注冊會計師應關注被審計單位后續期間預期信用損失率調整的情況，可以在審計計劃階段確定預期信用損失率的合理變動閾值，當發現報告期信用損失率超過設定的閾值時，應重新復核企業設計的預計信用損失模型的合理性，向業務部門、風險管理部門及其他相關部門了解報告期模型參數的變化，如業務的變化、賒銷政策的變化、宏觀經濟狀況、行業發展趨勢等并關注管理層是否充分披露重大的變動及其原因。
