李殿承 周曉峰
《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》規定中，銀行貸款的核算與原金融企業會計制度（以下簡稱原制度，目前很多銀行業金融機構仍在執行）相比，發生了較大變化。執行新準則，對銀行業金融機構的利潤和財務狀況將會產生重大影響。目前，新準則已在上市銀行執行，但是由于理解不同、信息技術支持不夠、考核和盈余管理的趨動、從業人員素質等各方面因素影響，上市銀行在執行上可謂各行其是、各不相同。本文擬從新舊制度在貸款核算方面的主要差異、執行新準則應考慮的問題、科目設計、主要會計事項處理等方面對新準則體系下銀行貸款核算的相關問題進行探討，以期能給大家以借鑒。
一、新舊制度在貸款核算上的主要差異
（一）初始計量采用公允價值，后續計量采用攤余成本
1.初始計量。新準則規定：“企業初始確認金融資產或金融負債時，應當按照公允價值計量”，且相關交易費用計入初始確認金額。而原制度對金融資產和金融負債的確認和計量未作出明確規定，一般而言，原制度下貸款按貸出的實際金額進行初始計量，相關交易費用直接計入當期損益，不計入貸款成本。
2.后續計量。新準則規定，貸款和應收款項后續應采用實際利率法按攤余成本計量。而原制度規定貸款按實際成本計量。攤余成本與實際成本并不一樣，兩者有所區別。
攤余成本是指金融資產或金融負債的初始確認金額經以下調整后的結果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發生的減值損失。
按新準則規定，“已償還的本金”是現金流的概念，既包括本金的歸還，也包括借款人支付的利息。
“初始確認金額與到期日金額之間的差額”主要是因為發生的交易費用、溢折價等因素影響，導致兩者之間產生差額，此差額應按實際利率法在貸款存續期內予以轉銷。
（二）采用實際利率法確認各期利息收入
1.利息收入確認時間與原制度不同。原制度規定在貸款結息日確認利息收入，貸款結息日往往在每季末月21日（或每月21日），而對符合收入確認條件的，新準則要求在資產負債表日予以確認。
2.確認方法不同。原制度規定確認的利息收入是按貸款合同本金和合同利息計算確認的，新準則規定“利息收入金額，按照他人使用本企業貨幣資金的時間和實際利率計算確定”，即按貸款的攤余成本和實際利率計算確定利息收入，由于攤余成本不等于合同本金、實際利率也不等于合同利率，因此，兩種方法的計算結果是存在差異的。
3.原制度規定，貸款應劃分為應計貸款（本金或應收利息未超過90天的貸款）和非應計貸款（本金或應收利息超過90天的貸款），應計貸款產生的利息確認為本期損益，而非應計貸款產生的利息則不能確認為本期損益，并無須繳納營業稅和所得稅。新準則沒有劃分應計貸款和非應計貸款，而以攤余成本為依據按實際利率法計算確認利息收入。在合同利率等于實際利率的條件下，兩者之間的關系是：
新準則下的貸款利息收入=（應計貸款利息收入+非應計貸款利息收入）-貸款減值部分×合同利率
（三）貸款減值的測試和減值損失的確認
1.計提減值準備的依據不同。
原制度規定：“金融企業應當在期末分析各項貸款的可收回性，并預計可能產生的貸款損失。對預計可能產生的貸款損失，計提貸款損失準備。貸款損失準備應根據借款人的還款能力、貸款本息的償還情況、抵押品的市價、擔保人的支持力度和金融企業內部信貸管理等因素，分析其風險程度和回收的可能性，合理計提。”
新準則明確了金融資產（包括貸款和應收款項）發生減值的客觀證據，規定企業在資產負債表日應進行賬面價值檢查，有客觀證據表明金融資產發生減值的，應確認減值損失，計提減值準備。銀行貸款發生減值時，應將其賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。
同原制度相比，新準則一是更注重未來現金流量（不包括尚未發生的未來信用損失）；二是突出折現的概念，需將未來現金流量按貸款初始確認時的實際利率進行折現。
2.新準則明確了減值測試的方法和程序
新準則規定對單項重大的金融資產（含貸款，下同）應單獨進行減值測試，如有客觀證據表明其已發生減值，應確認減值損失。對單項金額不重大的金融資產可以單獨進行減值測試，也可以包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。
原制度則未規定貸款減值測試的方法，在實際執行中，各銀行減值測試的方法也不盡相同。
二、執行新準則應注意的問題
（一）實際利率如何確定
實際利率是指將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產當前賬面價值所使用的利率。
在確定實際利率時，應當考慮金融資產或金融負債所有合同條款（包括提前還款權、看漲期權、類似期權等）的基礎上預計未來現金流量，但不應當考慮未來信用損失。金融資產或金融負債合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價、折價等，在確定實際利率時予以考慮。
金融資產或金融負債的未來現金流量或存續期間無法可靠計量時，應采用整個合同期內的合同現金流量。
如某銀行在××年×月×日發放一筆貸款3，000萬元，貸款期限3年，合同利率為9%，按年付息，到期一次還本。為了確保貸款質量，該銀行在本筆貸款發放前委托一家專業咨詢公司對該筆放款進行了貸前調查和評估，支付咨詢費用6萬元。按合同規定，借款人不得提前還款。
在計算實際利率時，應按照“金融工具的初始賬面價值+交易費用-交易收入+溢價（或減折）=金融工具未來現金流量的折現值”，下面采用“插入法”計算。
假設貸款的實際利率為r，
3006=3000×9%/（1+r）+3000×9%/（1+r）＾2+（3000
+3000×9%）/（1+r）＾3
先按8%的利率測試：
3270×0.7938+270×1.7833 =3077.217＞3006（注1）
再按10%的利率測試：
3270×0.7513+270×1.7355= 2925.336＜3006（注2）
根據插入法計算，實際利率=[8%×（3006-2925.336）+10%×（3077.217-3006）]÷（3077.217-2925.336）=8.9378%
為了簡化計算，按照《企業會計準則—應用指南》中規定，如果合同利率與實際利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息收入。
（二）貸款減值損失的確認
1.各銀行應明確“單項金額重大”的貸款標準和“類似信用風險特征”的分類方法，作為本行重要的會計政策。
按新準則規定，“單項重大的金融資產”和“單項不重大的金融資產”的減值測試方法是不一樣的，“單項重大的金融資產”需要單獨測試；而為了減輕測試量，對“單項不重大的金融資產”，可以將具有類似信用風險特征的貸款組合在一起進行測試，因此，“單項金額重大”的貸款標準高與低，直接決定減值測試的復雜程度和結果，從而影響損益。
“具有類似信用風險特征”一般指資產類型、貸款期限、行業分布、區域分布、擔保物類型、逾期狀態等，對“單項不重大的金融資產”按“具有類似信用風險特征”進行分類組合測試。分組不同，減值測試的結果也不同，因此，各銀行在執行新準則時，應明確分組標準，并作為本行重要的會計政策的組成部分。
2.需要進行再測試的兩種情況
單獨測試未發生減值的金融資產應包括在有類似信用風險特征的金融資產組合中再進行減值測試。
對于已包括在某金融資產組合中的某項特定資產，一旦有客觀證據表明其發生了減值，則應當將其從該組合中分出來，單獨確認減值損失。
3.減值測試需要信息技術支持
減值測試的基礎是未來現金流量，由于商業銀行貸款數量龐大且變動很快，應該考慮計算機系統的技術支持，否則，無法按月完成測試工作。應考慮單獨開發或在各銀行綜合業務處理系統內鑲嵌金融資產減值測試系統，系統在功能方面應能滿足提供賬面價值、未來現金流入（單項金額重大的逐筆提供、不重大按分組提供）、應計提減值準備等信息，未來現金流量由系統實際利率自動進行折現計算，與賬面價值進行比較計算出本期應計提的減值損失，并自動產生記賬憑證，視情況由系統自動進行相關賬務處理，或根據憑證手工進行賬務處理。
（三）會計利息收入和應稅利息收入分別確定
按新準則規定，會計上的貸款利息收入按實際利率法計算確認，而在計算繳納營業稅時，必須按合同金額和合同利率計算繳納，同時，對本金或應收利息超過90天未收到的，應予以沖回。兩者存在很大差異。那么，為了同時滿足這兩方面核算的要求，會計利息收入和應稅利息收入應分別確認，對應稅利息可采取在表外核算予以登記。
由于兩者的不同，產生的另一個問題是在計算清繳所得稅時，必須將非稅利息收入從會計利潤中予以扣除，在進行核算中，非稅利息收入必須單獨反映。
三、主要科目設置建議
（一）設置“客戶貸款”科目
核算按規定發放、提供信用以及承擔信用風險而形成的各類正常的（即不包括逾期貸款和非應計貸款）客戶貸款，包括抵押貸款、質押貸款、保證貸款、信用貸款等。
銀團貸款、貿易融資、協議透支、貼現（含商業匯票貼現、買斷式轉貼現、信用證項下匯票貼現、信用證項下應收款買入、福費廷、信用證議付等）、信用卡透支、轉貸款、買入返售資產等可在本科目核算，建議最好單獨設置一級科目核算。
本科目按內部管理需要，按行業設置二級科目，按客戶設戶進行明細核算。
本科目借方余額反映按規定發放尚未收回的貸款本金。
（二）設置“貸款交易費用”科目
核算貸款發放時支付給咨詢公司、代理機構等的手續費、傭金及其他必要支出（如印花稅、工本費等，如金額不大，也可直接計入當期損益）。在實際支付交易費用時記借方，攤銷時記貸方。
本科目按內部管理需要，按行業設置二級科目，按客戶設戶進行明細核算。
本科目借方余額表示尚未攤銷的貸款交易費用。在貸款到期或核銷時，本科目應結轉為零。
（三）設置“貸款價值調整”科目
過渡性科目，用以調整按實際利率法計算確認的利息收入和按合同結計的利息之間的差額。貸款結息日，按合同結計息時，借記應收利息科目，貸記本科目；資產負債表日，按實際利率法計算確認的利息收入，貸記“利息收入”科目，按應攤的貸款交易費用，貸記“貸款交易費用”科目，按合同結計的利息（應等于按實際利率計算確認的本期利息收入和應攤銷的交易費用之和）借記本科目。
本科目按內部管理需要，按行業設置二級科目，按客戶設戶進行明細核算。
（四）設置“貸款損失準備”科目
核算各類貸款計提的減值準備。資產負債表日，貸款發生減值的，按應減記的金額，貸記本科目；對于確實無法經批準核銷的貸款，借記本科目。已計提貸款損失準備的貸款價值以后得以恢復，應在已計提減值的貸款損失準備金額以內，按恢復增加的金額，借記本科目。
本科目可按計提貸款損失準備的資產類別進行明細核算。
本科目期末貸方余額反映企業已計提但尚未轉銷的貸款損失準備。
（五）設置“貸款非稅利息收入”科目
核算非應計貸款應確認的利息收入和因減值準備計提減少的利息收入。增加利息收入時，貸記本科目；減少利息收入或結轉為本年利潤時，借記本科目。
本科目按貸款種類設戶進行明細核算。
年度終了，應將本科目余額結轉到“本年利潤”科目，借記本科目，貸記“本年利潤”科目或作相反處理。
本科目屬損益類科目，余額在貸方時反映增加的利息收入；余額在借方時反映減少的利息收入，年終結轉后無余額。
在計繳所得稅時，應按結轉數額進行納稅調整。
（六）設置“應稅貸款利息”表外科目
核算應計貸款按合同規定結計的應繳納營業稅的利息。在合同結息日，按結計的利息，記收入方；繳納營業稅時，按實際繳納營業稅的利息金額，記付出方。對于貸款本金或利息超過90天的貸款，將其結計的利息沖銷，記入付出方，同時收記“非應稅貸款利息”表外科目。
本科目收入方余額反映已結計但尚未繳納營業稅的貸款利息。
（七）設置“非應稅貸款利息”表外科目
核算非應計貸款按合同規定結計的利息。在合同結息日，按結計的利息，記收入方；收到利息時，按實際收到的金額，借記客戶存款等科目，貸記利息收入科目，同時記本科目的付出方，記入“應稅貸款利息”表外科目的收方。對于貸款本金或利息超過90天的貸款，將其結計的利息沖銷“應稅貸款利息”表外科目，收記“非應稅貸款利息”表外科目。
本科目收入方余額反映已結計但尚未收到的非應計貸款利息。
（八）另外還需設置：“逾期貸款”、“非應計貸款”、“應收利息”、“利息收入”四個科目、科目使用說明略。
四、主要會計事項處理
（一）發放貸款的處理
貸款發放時，根據業務部門通知和相關憑證進行會計處理：
借：客戶貸款（實際放款金額）
借（貸）：貸款交易費用（實際發生金額）
貸：客戶存款（實際放款金額）
貸：經費存款等（實際發生金額）
（二）期末確認貸款利息收入的處理
資產負債表日，按貸款攤余成本、實際利率確認利息收入：
借：貸款價值調整
貸：利息收入（應計貸款，本期確認數）
貸：貸款非稅利息收入（非應計貸款，本期確認數）
貸：貸款交易費用（本期攤銷額）
（三）結息的處理
在合同結息日次日或貸款到期日，按貸款余額、合同利率計算利息：
1.若為應計貸款
借：應收利息
貸：貸款價值調整
同時：表外登記
收入：應稅貸款利息
實際收到客戶支付的利息時
借：客戶存款
貸：應收利息
實際繳納營業稅時，根據應稅利息銷記表外應稅利息
付出：應稅貸款利息
2.若為非應計貸款
借：應收利息
貸：貸款價值調整
同時：表外登記
收入：非應稅貸款利息
實際收到客戶支付的利息時
借：客戶存款
貸：應收利息
同時轉銷非應稅貸款利息表外科目
付出：非應稅貸款利息
收入：應稅貸款利息
（四）計提貸款損失準備的處理
資產負債表日，貸款發生減值的，根據風險管理等部門認定的依據：
借：資產減值損失
貸：貸款損失準備
已計提貸款損失準備的貸款價值恢復的，在已計提減值的貸款損失準備金額以內，根據風險管理等部門認定的依據，按恢復增加的金額：
借：貸款損失準備
貸：資產減值損失
（五）形成非應計貸款的處理
對單純以期限尺度認定的不良貸款，會計部門應在貸款逾期90天或利息掛賬90天的次日進行會計處理；按程度認定的非應計貸款，會計部門根據經審核批準的非應計貸款認定通知進行處理。
借：非應計貸款
貸：客戶貸款
或貸：逾期貸款
沖銷利息收入：
借：利息收入
貸：貸款非稅利息收入
同時，將表外結計的利息沖銷“應稅貸款利息”表外科目，收記“非應稅貸款利息”表外科目。
付出：應稅貸款利息
收入：非應稅貸款利息
（六）收回貸款的處理
借：客戶存款
貸：客戶貸款
貸：貸款交易費用
（七）核銷貸款的處理
核銷貸款時，會計部門根據批復文件辦理轉賬。貸款損失不足的，先提足準備，再予以核銷。
借：貸款損失準備
貸：非應計貸款
貸：應收利息
貸：貸款交易費用
同時，轉銷表外利息，并登記核銷貸款表外賬
付出：非應稅貸款利息
收入：核銷債權利息
收入：核銷債權本金
收回已核銷貸款時，應將原核銷的貸款本金分錄轉回，增加貸款損失準備：
借：非應計貸款
貸：貸款損失準備
同時，辦理貸款歸還的賬務處理：
借：客戶存款
貸：非應計貸款
貸：利息收入
同時，銷記表外核銷貸款科目，登記應稅貸款利息科目
付出：核銷債權利息
付出：核銷債權本金
收入：應稅貸款利息
[參考文獻]
1.中華人民共和國財政部，《企業會計準則2006》，2006.2,經濟科學出版社。
2.中華人民共和國財政部，《企業會計準則—應用指南2006》，2006.11,中國財政經濟出版社。
3.財政部會計司，《企業會計準則講解2006》，2007.4,人民出版社。
（作者單位：中國銀行業監督管理委員會 中國建設銀行三峽分行鎮鏡山支行）
