深圳職業(yè)技術(shù)學(xué)院 肖 凌
一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——所得稅》取消了應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤表債務(wù)法，要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法引入全面收益概念，將差異擴展至?xí)簳r性差異。按對未來期間應(yīng)稅所得的影響，暫時性差異可分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異將導(dǎo)致未來期間應(yīng)納稅所得和應(yīng)交所得稅的增加，意味著在資產(chǎn)負(fù)債表中形成一項可導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益流出的遞延所得稅負(fù)債，該負(fù)債將隨著應(yīng)納稅暫時性差異的減少而逐漸消除；可抵扣暫時性差異將導(dǎo)致未來期間應(yīng)納稅所得和應(yīng)交所得稅的減少，意味著在資產(chǎn)負(fù)債表中形成一項可減少未來經(jīng)濟利益流出的遞延所得稅資產(chǎn)，該資產(chǎn)將隨著可抵扣暫時性差異的減少而減少。
二、所得稅費用確認(rèn)
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，當(dāng)稅率或計稅基礎(chǔ)變動時，必須對“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進(jìn)行調(diào)整，即首先確定資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，然后根據(jù)本期應(yīng)交所得稅倒擠出利潤表項目的當(dāng)期所得稅費用。
假設(shè)A企業(yè)所得稅率為30％，20×6年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中涉及暫時性差異的項目數(shù)據(jù)如表1所示：
表1 單位：萬元
項 目 賬面價值 計稅基礎(chǔ) 應(yīng)納稅暫時性差異 可抵扣暫時性差異
存貨 20 18 2
固定資產(chǎn) 100 110 10
預(yù)計負(fù)債 15 0 1.5
合 計 2 11.5
遞延所得稅資產(chǎn) 3.45
遞延所得稅負(fù)債 0.6
假設(shè)A企業(yè)該年應(yīng)納稅所得額為200萬元，應(yīng)交所得稅為60萬元，以前年度沒有遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，則確認(rèn)所得稅費用的處理為：
所得稅費用＝應(yīng)納所得稅＋遞延所得稅負(fù)債－遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費用（60＋0.6－3.45）萬元 571500
遞延所得稅資產(chǎn) 34500
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅 600000
遞延所得稅負(fù)債 6000
三、遞延所得稅特殊處理
在某些情況下，遞延所得稅產(chǎn)生于直接計入所有者權(quán)益的交易或事項，或者產(chǎn)生于企業(yè)合并中因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異。這類交易或事項中產(chǎn)生的遞延所得稅，不影響利潤表中確認(rèn)的所得稅費用，其所得稅影響應(yīng)視情況分別確認(rèn)。
例如新準(zhǔn)則規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法核算，購買方取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價值入賬，即以被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價值后的余額。但在稅法上該部分資產(chǎn)和負(fù)債仍然以被購買前的原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)，這樣就會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的影響。此時應(yīng)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時，相應(yīng)調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽。
假設(shè)B企業(yè)所得稅率為30％，發(fā)行6000萬元的股份購入C企業(yè)100％的凈資產(chǎn)，該項合并符合有關(guān)稅法規(guī)定的免稅條件，在購買日C企業(yè)各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如表2所示：
表2 單位：萬元
項 目 公允價值 計稅基礎(chǔ) 應(yīng)納稅暫時性差異
貨幣資金 800 800
存貨 1600 1400 200
固定資產(chǎn) 3000 2700 300
應(yīng)收賬款 1000 1000
負(fù)債 -2000 -2000
合 計 4400 3900 500
該交易中應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債為150萬元（500×30％），由此可以得到包含遞延所得稅負(fù)債的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值4250萬元（4400－150），其與合并方付出的購買成本6000萬元的差額1750萬元就是該合并交易中的商譽價值。需注意的是，合并后商譽的賬面價值為1750萬元，在稅法上由于這是因為合并而出現(xiàn)的新資產(chǎn)，不能抵扣未來應(yīng)納稅所得，計稅基礎(chǔ)為0，形成應(yīng)納稅暫時性差異1750萬元。但在會計上對該應(yīng)納稅暫時性差異1750萬元不做處理，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
四、遞延所得稅資產(chǎn)謹(jǐn)慎性處理
（一）資產(chǎn)負(fù)債表日復(fù)核 新準(zhǔn)則要求采用謹(jǐn)慎性原則核算遞延所得稅資產(chǎn)。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)復(fù)核遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。這是因為遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于前期應(yīng)納稅所得大于會計利潤而多交的所得稅，其作用就是可以抵減未來的應(yīng)納所得稅，但已經(jīng)繳納的所得稅不再退還。只有當(dāng)未來產(chǎn)生了足夠的應(yīng)納稅所得額，這項遞延所得稅資產(chǎn)才可發(fā)揮其抵減應(yīng)納所得稅的作用。否則，若未來產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額計算的應(yīng)納所得稅不足以用于遞延所得稅資產(chǎn)抵扣時，應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的減記，將不能抵扣的部分立即確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用，從而避免高估企業(yè)資產(chǎn)。但在資產(chǎn)負(fù)債表日，有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)重新確認(rèn)以前未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
（二）彌補虧損處理 我國稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補五年，原制度關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當(dāng)期不確認(rèn)遞延所得稅利益。新準(zhǔn)則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣虧損的未來應(yīng)納稅利潤為限，在當(dāng)期確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。這樣，企業(yè)要對該可抵扣暫時性差異是否能在五年內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出評估，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)。
五、銜接處理
企業(yè)在銜接時要區(qū)分原采用的所得稅會計方法，針對不同情況分別處理。
（一）原采用應(yīng)付稅款法的銜接 原采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的企業(yè)，首次執(zhí)行日，應(yīng)首先調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值；然后計算確定其計稅基礎(chǔ)，分別計算應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異；再確認(rèn)遞延所得稅影響，同時調(diào)整盈余公積和未分配利潤。
假設(shè)E企業(yè)所得稅率為30％，按10％提取盈余公積，首次執(zhí)行日有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)如表3所示：
表3 單位：萬元
項 目 賬面價值 計稅基礎(chǔ) 應(yīng)納稅暫
時性差異 可抵扣暫
時性差異
存貨 200 180 20
固定資產(chǎn) 1600 1450 150
無形資產(chǎn) 100 160 60
預(yù)計負(fù)債 300 0 300
合 計 170 360
遞延所得稅資產(chǎn) 108
遞延所得稅負(fù)債 51
E企業(yè)會計銜接處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 1080000
貸：盈余公積 57000
未分配利潤 513000
遞延所得稅負(fù)債 510000
（二）原采用納稅影響會計法的銜接 原采用納稅影響會計法核算所得稅的企業(yè)，首次執(zhí)行日，應(yīng)首先調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值；然后計算確定其計稅基礎(chǔ)，分別計算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，沖減原已確認(rèn)的遞延稅款借項和遞延稅款貸項，同時調(diào)整盈余公積和未分配利潤。
在上例基礎(chǔ)數(shù)據(jù)上，若E企業(yè)首次執(zhí)行日報表中多了一項遞延所得稅貸項45萬元，則E企業(yè)還應(yīng)增加一筆分錄：
借：遞延稅項——遞延稅款貸項 450000
貸：盈余公積 45000
未分配利潤 405000
參考文獻(xiàn)：
[1]財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2006），經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。
[2]中國注冊會計師教育教材編審委員會：《高級財務(wù)會計》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社1996年版。
[3]財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》（征求意見稿），2006年財會便第30號。
