山東經(jīng)濟(jì)學(xué)院 劉 源
財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）在計(jì)量屬性和重組收益處理上存在較大變化。
一、 以資產(chǎn)清償債務(wù)
以資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，可將債務(wù)重組過程視為債權(quán)人和債務(wù)人以公允價(jià)值為基礎(chǔ)購(gòu)銷用以清償債務(wù)的資產(chǎn)的過程。對(duì)該債務(wù)重組方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，可參照資產(chǎn)購(gòu)銷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法，再依據(jù)該業(yè)務(wù)自身的特點(diǎn)，債務(wù)人沖銷重組債務(wù)作為該購(gòu)銷業(yè)務(wù)獲取的利益，債權(quán)人沖銷重組債權(quán)凈額作為支付的對(duì)價(jià)。針對(duì)購(gòu)銷過程中應(yīng)結(jié)算金額小于其抵銷的債務(wù)債權(quán)凈額的差異，債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)分別確認(rèn)為債務(wù)重組利得和損失。
[例1]甲公司欠乙公司購(gòu)貨款50萬(wàn)元，甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，暫時(shí)無法支付該貨款。2007年1月15日，經(jīng)過雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以10萬(wàn)件產(chǎn)品抵償該債務(wù)。該產(chǎn)品單位市場(chǎng)售價(jià)4元，單位成本2元。雙方均為增值稅一般納稅人，適用增值稅率為17%。乙公司已于2007年1月30日收到甲公司的這批抵債產(chǎn)品。另外，乙公司已針對(duì)此項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2.5 萬(wàn)元。
（1）債務(wù)人甲公司的會(huì)計(jì)處理。甲公司應(yīng)當(dāng)一方面按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值即市場(chǎng)售價(jià)40萬(wàn)元（4×10）確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，同時(shí)依據(jù)稅法中對(duì)視同銷售行為的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額6.8 萬(wàn)元（40×17%）。另一方面，全額沖銷對(duì)乙公司的應(yīng)付賬款50萬(wàn)元作為在此交易中獲取的經(jīng)濟(jì)利益。甲公司在此購(gòu)銷業(yè)務(wù)中應(yīng)結(jié)算的金額46.8萬(wàn)元（40+6.8）小于其抵銷的應(yīng)付賬款金額50萬(wàn)元，差異3.2萬(wàn)元即為甲公司獲取的債務(wù)重組利得。
借：應(yīng)付賬款 500000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 400000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 68000
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 32000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200000
貸：庫(kù)存商品 200000
（2）債權(quán)人乙公司的會(huì)計(jì)處理。乙公司應(yīng)當(dāng)一方面按公允價(jià)值40萬(wàn)元（4×10）確認(rèn)收到存貨的成本，同時(shí)，確認(rèn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額6.8萬(wàn)元（40×17%）。另一方面，沖銷作為支付對(duì)價(jià)的應(yīng)收債權(quán)凈額47.5萬(wàn)元（50-2.5）元。兩者之間的差異0.7萬(wàn)元為乙公司在債務(wù)重組中產(chǎn)生的損失。
借：庫(kù)存商品 400000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 68000
壞賬準(zhǔn)備 25000
營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 7000
貸：應(yīng)收賬款 500000
二、 以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
對(duì)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本這一債務(wù)重組方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，可參照股權(quán)投資業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法。債務(wù)人作為被投資方，一方面按照雙方事先確定的債權(quán)人享有的股權(quán)份額及股份面值確認(rèn)股本或?qū)嵤召Y本，同時(shí)將債權(quán)人享有股權(quán)份額的公允價(jià)值與其面值之間的差異作為股本溢價(jià)計(jì)入資本公積。另一方面沖銷接受投資所抵償?shù)膫鶆?wù)。兩者之間的差異為債務(wù)人在此債務(wù)重組過程中獲取的重組利得。相應(yīng)的，作為投資方的債權(quán)人一方面按照長(zhǎng)期股權(quán)投資取得成本的計(jì)量方法確認(rèn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，另一方面抵銷作為支付手段的應(yīng)收債權(quán)凈額，并將其差異確認(rèn)為債務(wù)重組損失。
[例2]甲公司欠乙公司購(gòu)貨款50萬(wàn)元，甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，暫時(shí)無法支付該貨款。2007年1月15日，經(jīng)過雙方協(xié)商，乙公司同意以債轉(zhuǎn)股的形式進(jìn)行債務(wù)重組。甲公司以5萬(wàn)股普通股股份抵償該債務(wù)，甲公司普通股面值為1元，每股市價(jià)為9元。乙公司已針對(duì)此應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2.5萬(wàn)元。該股票登記手續(xù)已于2007年2月10日辦理完畢。至此乙公司持有甲公司的股份份額為15%。
（1）債務(wù)人甲公司的會(huì)計(jì)處理。甲公司一方面按照雙方協(xié)商的乙公司所享有的股權(quán)份額及股份面值確認(rèn)股本5萬(wàn)元（5×1），同時(shí)將乙公司享有股份的公允價(jià)值與面值之間的差額確認(rèn)為資本公積40萬(wàn)元[5×（9-1）]；另一方面沖銷接受投資抵償?shù)膫鶆?wù)50萬(wàn)元；兩者之間的差異5萬(wàn)元（50-40-5）元為甲公司在此債務(wù)重組中獲取的利得。
借：應(yīng)付賬款 500000
貸：股本 50000
資本公積 400000
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 50000
（2）債權(quán)人乙公司的會(huì)計(jì)處理。乙公司按照債務(wù)重組中換取股權(quán)的公允價(jià)值45萬(wàn)元（5×9）確認(rèn)對(duì)甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)抵銷作為支付手段的債權(quán)凈額47.5萬(wàn)元（50-2.5），差異2.5萬(wàn)元為乙公司在此債務(wù)重組中產(chǎn)生的損失。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 450000
壞賬準(zhǔn)備 25000
營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 25000
貸：應(yīng)收賬款 500000
三、 修改其他債務(wù)條件
當(dāng)債權(quán)債務(wù)雙方選擇修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，新舊債務(wù)之間的差異即為債權(quán)人和債務(wù)人在此過程中所產(chǎn)生的重組損失和利得。但是，假若在修改后的債務(wù)條件中存在根據(jù)未來某種事項(xiàng)的出現(xiàn)而產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)，債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)采取不同的處理態(tài)度。對(duì)于滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的或有應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)在重組日將其確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，作為修改債務(wù)條件后新債務(wù)的組成部分。對(duì)債權(quán)人而言，在重組日不應(yīng)確認(rèn)任何或有應(yīng)收金額，只有在此或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)才予以確認(rèn)。
[例3] 2005年1月1日，甲公司從銀行取得年利8%、三年期貸款50萬(wàn)元。由于甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，尚未支付任何利息。2007年1月1日，雙方協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組并簽訂協(xié)議，銀行同意將該貸款延期2年至2009年12月31日，免除全部積欠利息，本金不變，此后利率降至5%，利息按年支付。該協(xié)議中附有或有條件：如果甲公司2008年起有盈利，則將利率恢復(fù)至8%，若無盈利，利率仍維持5%。貸款銀行已對(duì)此項(xiàng)貸款計(jì)提了2.5萬(wàn)元損失準(zhǔn)備。
（1）債務(wù)人甲公司的會(huì)計(jì)處理。債務(wù)重組時(shí)，甲公司一方面抵銷舊債務(wù)58萬(wàn)元[50×（1+8%×2）]元。另一方面確認(rèn)新債務(wù)53萬(wàn)元（50+3），其中：重組債務(wù)50萬(wàn)元，與甲公司未來盈利狀況相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債3萬(wàn)元[50×（8%-5%）×2]。差異5萬(wàn)元（58-50-3）為甲公司在此債務(wù)重組過程中獲取的利得。
借：長(zhǎng)期借款 580000
貸：長(zhǎng)期借款——債務(wù)重組 500000
預(yù)計(jì)負(fù)債 30000
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 50000
2007年12月31日，甲公司對(duì)該長(zhǎng)期借款計(jì)提利息2.5萬(wàn)元（50×5%）。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 25000
貸：銀行存款 25000
假如甲企業(yè)2008年起有盈利，則2008年12月31日起甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照8%的利率支付利息4萬(wàn)元（50×8%）。由于甲企業(yè)在債務(wù)重組日已將按3%利率計(jì)算的利息確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，從而直接沖銷預(yù)計(jì)負(fù)債1.5萬(wàn)元（50×3%）元，并將剩余部分2.5萬(wàn)元（4-1.5）作為財(cái)務(wù)費(fèi)用。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 25000
預(yù)計(jì)負(fù)債 15000
貸：銀行存款 40000
假如甲企業(yè)2008年無盈利，即債務(wù)重組協(xié)議中規(guī)定的未來事項(xiàng)沒有發(fā)生，甲企業(yè)只需按照5%的利率支付利息，從而應(yīng)將重組日已確認(rèn)的與本期相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債予以沖銷，并確認(rèn)為當(dāng)期利得。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 25000
預(yù)計(jì)負(fù)債 15000
貸：銀行存款 25000
營(yíng)業(yè)外收入 15000
2009年，甲企業(yè)除與2008年作相同的會(huì)計(jì)處理外，還需考慮對(duì)借款本金的償還。
借：長(zhǎng)期借款——債務(wù)重組 500000
貸：銀行存款 500000
（1） 債權(quán)人銀行的會(huì)計(jì)處理
債務(wù)重組日，銀行需抵銷舊債權(quán)凈額55.5萬(wàn)元（58-2.5），確認(rèn)新債權(quán)50萬(wàn)元，同時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組損失5.5萬(wàn)元（55.5-50）。
借：貸款——債務(wù)重組 500000
貸款損失準(zhǔn)備 25000
營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 55000
貸：貸款——甲公司 500000
應(yīng)收利息——甲公司 80000
2007年12月31日，銀行應(yīng)確認(rèn)利息收入2.5萬(wàn)元（50×5%）。
借：存放中央銀行款項(xiàng) 25000
貸：利息收入 25000
假如甲企業(yè)2008年起有盈利，則2008年12月31日起銀行應(yīng)按8%的利率計(jì)收利息。
借：存放中央銀行款項(xiàng) 40000
貸：利息收入 40000
假如甲企業(yè)2008年沒有盈利，則2008年12月31日銀行仍按5%的利率計(jì)收利息。
借：存放中央銀行款項(xiàng) 25000
貸：利息收入 25000
2009年，銀行除與2008年進(jìn)行相同的會(huì)計(jì)處理外，還需考慮本金的收回。
借：存放中央銀行款項(xiàng) 500000
貸：貸款——債務(wù)重組 500000
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006），中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。
