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摘要:行政事業單位內部控制建設與評價是近年來財務會計實務工作的重點與難點，也是財務 會計理論界研究的熱點。本文通過分析樣本高校內部控制建設自評報告，進而研究高校內部控制建 設存在的問題，提出進一步加強高校內部控制建設的對策。
關鍵詞：內部控制自評報告指標體系
近年來，國家建立現代財政制度的改革力度前所末 有。財政部分別在2012年、2015年、2016年發布了《行政事業 單位內部控制規范（試行）》（以下簡稱《規范》）等相關規定 和評價辦法，并規定了正式實施、評價的時間安排。內部控 制體系建設尚未全部到位時，019年政府會計制度改革又 必須開始實施。行政事業單位內部控制體系建設與政府會 計改革的作用統一于政府會計信息的治理，兩者具有作用 上的互動，同時政府會計改革離不開內部控制的建設。因 此，在政府會計改革背景下，根據高校內部控制建設評價 的結果進一步研究高校內部控制建設，不管對進一步完善 高校內部控制建設，還是對助推政府會計制度的實施都具 有十分重要的意義。
一、高校內部控制建設評價的政策要求
內部控制評價是對單位已存在的內部控制進行規范 化、系統化的過程，發揮著“以評促建”的作用。2015年財政 部發布了關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指 導意見，該文件要求：“要建立內部控制報告制度，促進內 部控制信息公開 ”2016年財政部發布了關于開展行政事 業單位內部控制基礎性評價工作的通知，該文件要求：“行 政事業單位內部控制基礎性評價采用量化評價的方式” 同時該文件也出臺了行政事業單位內部控制評價的指標 體系。指標體系分為單位層面指標和業務層面指標兩個方 面，滿分為100分。其中單位層面指標分別為60分、業務層 面指標為40分。單位層面評價指標分為6類21項指標，業務 層面評價指標分為6類15項指標（見表1）。2017年財政部行 政事業單位內部控制報告管理制度（試行）要求：“行政事 業單位在年度終了，結合本單位實際情況，按照規定編制 能夠綜合反映本單位內部控制建立與實施情況的總結性 文件”。至此，行政事業單位內部控制評價及報告制度變成 了行政事業單位的一項常規工作。高校作為行政事業單位 的重要組織部分，也必須按照有關要求開展內部控制自評 工作并將自評結果向上級主管部門報送。
根據這一指標體系，行政事業單位于2017年開展了 2016年單位內部控制建設的自評工作，于2018年開展了 2017年單位內部控制建設的自評工作，各單位自評后形成
表1 行政事業單位內部控制評價指標體系
自評報告并逐級上報，由中央部門匯總形成中央部門的年 度內部控制建設自評報告再報財政部，最后由財政部對中 央部門年度內部控制建設進行整體評價。
二、高校自評報告分析
高校作為非營利性的公益類事業單位，承擔著為國家 培養具有創新精神和實踐能力的高級專門人才、發展科學 技術文化、促進現代化建設的重要使命。高校從資金規模、 涉及的經濟活動類型、管理模式等方面都是非常重要且有 代表性的事業單位，進一步研究高校內部控制對促進事業 單位內部控制整體的建設具有為研究高校內部控制建設 的現狀，特別是自2014年1月1日《規范》施行以來高校內部 控制建設取得的進展，目前的實際情況，存在的困難與不 足及努力的方向，本文選取了74所高校2017年內部控制自 評報告作為樣本。從樣本的辦學水平看，包括清華大學、北 京大學等國內綜合勢力一流高校，也包括中國地質大學 （武漢）等具有鮮明特色的高校；從樣本的資金規模看，有 些高校的年度預算資金規模超過100多億，有些高校的年 度預算資金規模只有10億；另外，樣本高校分布在全國各 個地區。總之，校本高校具有比較強的代表性。
（一）自評總體情況分析74所高校，自評平均得分為 81.13分。其中90分及以上的共9所，占比12.2% ;0分（含）至 90分的共30家，占比40.5%;70分（含）至80分的共25所，占 比33.8% ;0分（含）至70分的共10所，占比13.5%。從得分區 間來看；近四分之三的高校自評得分在70分至90分之間 （見表2）。因此，通過自評報告可以看出，高校內部控制建 設的整體情況良好，但建設得非常好的高校并不是很多。
表2 自評得分情況表
（二） 二級指標評價結果分析通過樣本高校內部控制 建設自評二級指標的平均得分情況可以看出（見表3），得 滿分的二級指標僅有單位層面的“單位主要負責人承擔內 部控制建立與實施責任情況”一項，表明樣本高校主要負 責人均承擔了內部控制建設工作。從單位層面得分相對較 低的二級指標來看，有“不相容崗位與職責分離控制”、“內 部控制管理信息系統功能覆蓋、。不相容崗位與職責分離 是內部控制建設最基礎的工作，但從得分情況來看并不理 想，說明行政事業單位內部控制的建設基礎并不扎實。管 理信息系統是內部控制建設最終是否落地，是否高效運行 的重要方面，但從得分可以看出還有很多工作要做。從業 務層面得分相對較低的二級指標來看，有“建設項目管 理、、“合同管理、，建設項目是高校經費投資非常重要的方 面，是高校腐敗問題的高發區，也是高校內部控制的重要 業務，但該指標得分未超過標準分的50%，說明高校基建項 目控制依然相對薄弱，是今后進一步加強的重點業務領 域。合同是行政事業單位經濟活動收支很重要的依據，也 是內部控制的重要方面，但從自評情況來看情況并不樂觀。
（三） 樣本高校內部控制自評報告文本分析
（1）對樣本高校內部控制自評報告整體狀況的分析。 將74所高校內部控制建設自評報告與報告要求對比及橫 向比較發現:第一，內部控制報告不專業，質量不高。絕大 部分高校是嚴格按照《關于開展行政事業單位內部控制基
表3樣本高校內部控制建設自評二、三級指標平均得分表（指標代號與表一對應）
礎性評價工作的通知》開展自評工作并進行撰寫報告的。 但單位之間很不平衡，有的自評報告像單位工作總結、有 的像黨風廉政建設工作總結、有的像制度匯編、有的像財 務工作總結。進一步分析發現，單位內部控制自評報告的 質量與單位內部控制牽頭單位或是否成立專門的機構有 密切聯系。如成立了內部控制建設部門的單位自評報告的 質量相對較好；未成立內部控制建設部門的高校中，若內 部控制建設牽頭部門掛靠在學校紀委監察部門則評價報 告像黨風廉政建設工作總結，若內部控制建設牽頭部門掛 靠在學校財務部門則評價報告像財務工作總結。第二，兩 年建設期內進步不大。從樣本高校自評報告內容看，建設 期內，高校在內部控制頂層設計、經濟活動業務流程梳理、 風險識別、內部控制制度建設、內部控制統系統建設等方面 開展的實質性工作并不是很理想。樣本高校自我評價總體 情況較好的原因主要是因為樣本高校均有一定的辦學歷 史，內部控制建設的基礎比較扎實。另外樣本高校根據評價 要求力所能及地做了一些“為評價而建設”的應急工作，如 成立內部控制建設領導小組、工作小組、制定了內部控制 建設方案，舉辦了內部控制建設的培訓與宣傳等。第三，個 別高校內部控制建設的形式大于內容。如有的高校聘請會計師事務所完成了內部控制優化建設，形成了非常規范完 善的經濟活動業務流程圖、制定了內部控制管理手冊等，但 這些看似規范專業的成果真正應用的不多，產生工作實效 的更加有限。
(2)對校本高校內部控制自評報告個案的分析。為進 一步認識高校內部控制建設的現狀，現對一所有代表性的 高校(以下簡稱“D高校”)的內部控制建設自評報告進一步 分析。D高校是一所教育部直屬高校，是國家“雙一流”建設 高校。建設期內，D高校采取了一系列措施內部控制建設措 施，成立了以校長為組長的學校內部控制建設領導小組， 分管財務的副校長和學校紀委書記擔任副組長，校辦、組 織部、紀檢委、財務處、審計處、基建處、實驗室與設備管理 處等相關部門負責人擔任成員。先后制定和修訂財經管理 制度文件近200項，學校內部控制制度已涵蓋了重大經濟 事項決策、經濟責任制、財務管理、預算管理、實物資產管 理、對外投資管理、基建工程項目管理等領域。不斷規范內 部控制流程，學校根據“以查促改”“以改促建”的原則，依 托各類檢查和審計，逐項梳理經濟業務活動中的薄弱環 節，分析風險隱患，制定防范措施，逐步規范了預算管理等 六個方面重要經濟活動的業務流程。總之，D高校內部控制 建設取得了一定的成績，但還存在一些不足。
D高校內部控制自評總得分81分，處于樣本高校內部 控制建設的中等水平，具體失分情況為：舉債事項實行集 體決策，定期對賬這一指標對該校不適用扣2分，開展內部 控制風險評估指標扣3分，開展組織及業務流程再造指標 扣2分，落實政府采購政策指標扣1分，對資產定期核查盤 點、跟蹤管理指標扣1分，嚴格按照法定程序和權限配置、 使用和處置資產指標扣1分，及時編制竣工決算和交付使 用資產指標扣1分。可見，D高校內部控制建設的主要薄弱 之處在于內部控制建設的資產管理情況、啟動情況、政府 采購業務管理控制情況和建設項目管理控制情況。
通過D高校對相關部門的調查發現，該校內部控制建 設不僅存在表1中所列問題，表中未反映出的問題還有：
一是制度建設有待加強，業務流程大部分按工作慣例 執行，尚未形成制度加以固化，個別業務的主觀性和隨意 性較強，各業務管理部門制定的內部控制制度，多數立足 于本部門業務，整體意識欠缺，制度之間的科學性、系統性 不夠。
二是信息化建設有待加強，各部門信息管理系統尚未 完全實現各信息系統的資源共享和相互制約，同時各信息 系統的功能和內容較為單一，有待于進一步充實和完善。
三是評價與監督機制有待完善，學校雖已開展內部控 制的評價與監督工作，專門制定了內部控制評價制度，成 立了內部控制評價與監督工作小組，但缺乏長效機制，不 利于內部控制建設工作推進和成效鞏固。因此，該校內部 控制建設水平的提升還有一定的空間。
三、高校內部控制建設存在的問題
(一)在控制環境方面
(1)高校領導重視不夠。根據《規范》指出，單位負責人 對本單位內部控制的建立健全和有效實施負責。由于高校 事業單位的特點決定了其不具有營利性和市場性，而更具 有政治性和公益性，業務活動主要以實現社會效益最大化 為目的，而非經濟效益最大。因此，很多高校領導特別是主 要領導往往將注意力集中到教學、科研、學科建設和國際 交流等方面，對內部控制的實質、意義和作用的認識不夠， 很少有精力研究、指導、督促內部控制建設工作。
(2)內部控制意識薄弱，部門溝通不順暢。高校內部控 制觀念相對落后，大多未形成內部控制文化，很多人把內 部控制簡單看做是內部監督，認為是財務部門或審計部門 的職責，沒有認識到內部控制建設是全校的事，應當貫穿 高校重要經濟活動的全過程，涵蓋各種重要業務和事項， 涉及各個層級關鍵崗位的工作人員。從上文的內部控制得 分情況看，單位層面指標得分整體高于業務層面指標。主 要原因在于具體經濟業務內部控制建設涉及的各個風險 點、關鍵崗位和關鍵人員，必然要涉及多個校內部門，相關 的內部控制建設工作就要落實到各職能部門身上。例如得 分排末位的合同管理業務和收支業務:合同管理業務涉及 校長辦公室、財務部門、法律部門、內審部門及具體的業務 部門(包括人事部門，研究生管理部門，本科生管理部門， 資產管理部門，后勤管理部門等)等部門；收支業務涉及到 財務部門、科研管理部門、合同管理部門及各學院等。部門 間溝通不暢，互相推倭，這也是部分業務內部控制建設情 況不理想、得分低的原因。
(3)頂層設計缺失，內部控制建設缺乏系統性。從上文 可知，高校內部控制制度建設的組織情況得分較高，各高 校按照要求由單位主要負責人承擔了內部控制建立與實 施的責任，也建立了權力運行的制約、監督和評價機制。但 目前內部控制實施中大部分高校都沒有獨立設置實施工 作的主體機構，而是采取由相關部門人員組成內部控制工 作建設小組，并指定牽頭部門的方式。因此內部控制體系 建設一般是由各部門自行設計后再簡單匯總，使得一些部 門只是站在本單位本部門的需求上考慮建設，沒有根據學 校統一要求建設，從而導致內部控制建設部門化、碎片化。
(二)在實施過程方面
(1)制度建設不完善。絕大多數高校根據要求，結合實 際情況制訂了相應的管理制度，形成了各自的校內制度體 系，為管理的科學化、規范化奠定了堅實基礎。但是，很多 高校在制度建設方面存在制度制訂不系統，制度更多地呈 現“部門化”甚至制度之間存在矛盾等現象。有的制度適 用性不強，沒有根據國家提出的新要求、高校辦學中出現 的新問題、組織機構調整的新情況及時進行更新修訂，導 致現有的制度形同虛設。（2） 流程設計不合理。《規范》要求的的預算、收支、資 產、政府采購、建設項目和合同控制業務的流程是理論流 程。高校內部控制建設需要按照理論流程的要求，根據風 險評估情況和高校實際情況進行流程再造，將現實流程不 斷優化完善，從而實現“制度流程化”的建設目標。實際工 作中，有的高校因為組織架構和權力制衡不完善，職責分 工不清，造成部門工作機制不健全，從而影響業務流程的 科學性。如有的高校將固定資產分為兩個部門管理，一個 負責儀器設備，另一個負責家具等其他固定資產，結果因 為職責不清，協同不足，經常出現推倭扯皮現象。再如有的 高校在對應用軟件等無形資產未明確管理部門，造成管理 流程混亂。
（3） 信息化建設不夠。在互聯網時代，高校普遍比較重 視信息化工作，建立了各種信息化平臺，如學生管理系統、 人事管理系統、財務管理系統等，但信息“孤島”現象比較 普遍，各部門信息系統之間缺乏信息溝通與共享，造成彼 此口徑不一、標準不一，不利于內部控制信息化建設。信息 化是內部控制建設最終“落地”并發揮作用的重要手段，不 能實現內部控制建設的信息化，一方面可能出現人為的變 通和操作，不利于內部控制的執行；另一方面也不利于工 作效率的提高。
（三）監督評價方面未跟上
（1） 監督評價機制不健全。按照《規范》要求，高校審計 部門應當定期或不定期的檢查單位內部管理制度和機制 的建立與執行情況，以及內部控制關鍵崗位及人員的設置 情況等，及時發現存在的問題并提出改進建議。但目前高 校的內部審計部門因人員不足，業務水平不高等原因，審 計領域和范圍偏窄，通常僅局限于財務收支審計、預算執 行審計、經濟責任審計、科研經費審計和工程建設項目審 計等方面，與管理型審計的要求還有一段距離，對內部控 制建設情況和有效性的審計介人遠遠不夠。
（2） 評價標準缺失。內部控制建設要求有效性、成本和 效益的平衡，《規范》也要求對單位內部控制的有效性進行 評價，但什么是有效、怎么樣保證有效性和成本效益的平 衡、能否適應高校的特點，目前在高校還沒有統一的規范 或標準，想要進行準確的量化評價較為困難。
四、高校內部控制強化建議
（一）領導重視，加強內部控制文化建設高校內部控 制建設首先要取得高校領導干部特別是校長的重視，要使 其充分認識到實施內部控制規范，是加強教育經費監管的 重要舉措，是完善教育行政事業單位內部治理結構、建立 現代高校制度的必然要求。要充分認識加強高校內部控制 建設的重要性和緊迫性，認真貫徹落實內部控制規范的各 項要求，要將內部控制建設作為助推高校“雙一流”建設、 提高人才培養質量、加強科研實力及文化傳播水平的軟實 力來推進。其次，加強對內部控制的宣傳，營造內部控制建 設的文化氛圍，調動學校各層面人員參與內部控制建設的 積極性，形成“校級領導高度重視推動、管理干部認識到位 主動、教師員工基本了解配合”的工作局面。
（二） 從頂層設計入手，優化設計業務流程，構建科學 的內部控制制度體系內部控制建設是一項打基礎、利長 遠、見長效的系統工程。內部控制建設主要以業務流程為 導向，而業務流程具有多環節延伸部、多門交叉等特點，各 責任主體作為業務流程中的一個點，難以跳出部門小格局 為整個業務流程通盤考慮；同時，各責任單位負責人在工 作能力和重視程度上存在差別。因此，高校需要打破由業 務部門負責單位自主建設的固化思維，站在業務全過程的 高度，變部門各自為戰的自發建設為學校整體頂層優化設 計，變部門自我推動為學校倒逼推動，自上而下將建設任 務分解細化，劃清責任邊界和優化業務流程，完善內部控 制制度，使得內部控制建設實現流程和制度一體化，工作 效率化。
（三） 加強內部控制信息系統建設，固化內部控制流程 高校利用信息技術手段，整合現有各部門的管理信息系 統，建立內部控制信息系統，將經濟活動內部控制管理制 度和流程嵌人到信息系統中，減少人工控制環節，實現對 經濟業務相關風險的有效控制。通過信息系統，實現經濟 活動信息收集、風險評估、重大風險預警、內部控制評價等 功能，從而保證經濟業務合法合規、保護資產安全、保證財 務信息真實，有效預防舞弊和腐敗，提高內部控制工作的 效率和服務效果。
（四） 建立健全內部控制評價監督機制高校內部控制 的評價與監督管理，是實現高校內部控制制度建設“安全 著陸”的重要保障。高校應建立健全的內部控制評價和監 督檢查制度，日常評價與專項檢查相結合，定期不定期地 檢查內部控制制度的完善和執行情況，通過檢查及時發現 內部控制實施過程中存在的問題，針對新出現的問題和內 部控制的薄弱環節，及時改進控制措施，進一步改進和完 善內部控制體系。
*本文系中國教育審計學會2018年度科研課題“開展高 校內部控制評審研究”（項目編號：XS-04）階段性研究成果。
參考文獻：
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[4]鄭振宇、段鳳霞：《論高校內控制度建設的重要性 及局限性與防范》，《財會研究》2011年第5期。
中國地質大學（武漢）審計處楊從印劉曉華
