葛婉婉
注冊會計師的虛假陳述行為，是指在其編制或簽章的財務報告中作重大虛假記載、誤導性陳述或重大遺漏等行為。注冊會計師虛假陳述的民事責任，是指因其虛假陳述行為使第三人遭受損失時，注冊會計師應承擔的民事賠償責任。在該民事責任的制度設計中，如何確立合理的歸責原則至關重要，這也是構建整個制度的基礎。
一、理論爭議
注冊會計師虛假陳述民事責任的歸責原則曾引起過廣泛爭議，學界主要形成了以下四種觀點：
（一）過錯責任原則
該原則又稱過失責任原則，它以行為人的過錯作為規制的根據和最終要件，行為人主觀上具有故意或過失才可能承擔侵權責任。會計界大多主張此觀點，原因在于，由于審計固有的風險，注冊會計師不可能保證財務報告的完全真實，所謂驗資報告的“真實性”，僅指注冊會計師的驗資程序正當合法。換言之，注冊會計師對財務文件的內容只能給予“合理保證”，而不是“絕對保證”，只要注冊會計師在執業行為中盡到了合理義務，即使財務文件有虛假，也不應承擔賠償責任，僅當注冊會計師具有過錯時，才能對其追究責任。該歸責原則能最大限度地保障注冊會計師的權益，這也是會計界大多持此觀點的原因之一。
（二）過錯推定責任原則
該原則是指為了保護相對人或受害人的合法權益，行為人只有在證明自己沒有過錯的情況下，才可以不承擔責任。有人認為，由于會計和審計的專業性較強，一般民眾在信息占有上處于弱勢地位，即使注冊會計師存在主觀過錯，相對人也很難予以證明，因此將舉證責任倒置給注冊會計師，由其證明在執業行為中不存在過錯，有利于相對人或第三人利益的保護。
（三）無過錯責任原則
該原則是指不管行為人主觀上否是有過錯，只要其行為與損害后果間存在因果關系，就應承擔民事責任。具體而言，只要驗資報告與被驗資單位的實際財務狀況不符，即只要存在虛假陳述，注冊會計師就應承擔民事賠償責任。該歸責原則對注冊會計師的要求最苛刻，因此在實踐中也受到會計界的廣泛質疑。
（四）公平責任原則
該原則又稱衡平責任原則，是指在當事人雙方對損害的發生均無過錯，法律又無特別規定適用無過錯責任原則時，根據公平理念，責令加害人對受害人的財產損失給予適當補償，由當事人合理分擔損失的一種歸責原則。具體而言，即使注冊會計師在出具財務報告中嚴格遵守程序、也沒有主觀過錯，但由于其他原因造成了虛假陳述時，為了體現公平和正義，注冊會計師仍應承擔責任。
二、立法分析
我國涉及注冊會計師民事責任的法律法規主要有《中華人民共和國證券法》（以下簡稱《證券法》）、《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》）以及《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》（以下簡稱《１•９規定》），下文以這三個法律文件為依據進行分析。
（一）《證券法》
２００５年修訂后的《證券法》第１７３條規定：“證券服務機構為證券的發行、上市、交易等證券業務活動制作、出具審計報告、資產評估報告、財務顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應當勤勉盡責，對所制作、出具的文件內容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應當與發行人、上市公司承擔連帶賠償責任，但是能夠證明自己沒有過錯的除外。”
由“但是能夠證明自己沒有過錯的除外”可以看出，該條實際上確立了過錯推定原則，是否承擔責任的判斷標準有二：第一，注冊會計師是否勤勉盡責，對所制作、出具的文件內容的真實性、準確性、完整性進行了核查和驗證；第二，注冊會計師制作、出具的文件是否有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，是否給他人造成了損失。該責任的免責事由是“能證明自己沒有過錯”。
（二）《注冊會計師法》
《注冊會計師法》第２１條規定：“注冊會計師執行審計業務，必須按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告。注冊會計師執行審計業務出具報告時，不得有下列行為： （１）明知委托人對重要事項的財務會計處理與國家有關規定相抵觸，而不予指明；（２）明知委托人的財務會計處理會直接損害報告使用人或者其他利害關系人的利益，而予以隱瞞或者作不實的報告；（３）明知委托人的財務會計處理會導致報告使用人或者其他利害關系人產生重大誤解，而不予指明；（４）明知委托人的會計報表的重要事項有其他不實的內容，而不予指明。對委托人有前款所列行為，注冊會計師按照執業準則、規則應當知道的，適用前款規定。”
該法第４２條規定：“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”
可見該法沒有明確指明承擔責任的歸責原則，但從上述條文來看，它確立的是過錯責任原則。在第２１條所禁止的四種行為中都使用了“明知”一詞，后面又補充了“應當知道”的情況，換言之，注冊會計師不得在“明知”或“應知”的主觀狀態下從事上述禁止行為，但如果注冊會計師既不“明知”又不“應知”，即既無故意又無過失地從事了上述行為，則不被歸入違法之列。此即為過錯責任原則，須以過錯的存在為承擔責任的前提。
（三）《１•９規定》
《１•９規定》第７條規定：“虛假陳述證券民事賠償案件的被告，應當是虛假陳述行為人，包括……（５）會計師事務所、律師事務所、資產評估機構等專業中介服務機構……”第２４條規定：“專業中介服務機構及其直接責任人違反證券法第１６１條和第２０２條的規定（此處指修訂前的證券法——筆者注）虛假陳述，給投資人造成損失的，就其負有責任的部分承擔賠償責任。但有證據證明無過錯的，應予免責。”
其中，第７條確立了承擔民事責任的主體，第２４條確立了過錯推定責任原則，即由注冊會計師負舉證責任，“有證據證明無過錯的，應予免責”。
（四）應確立過錯推定原則
如前所述，我國法律法規中對注冊會計師虛假陳述民事責任的歸責原則之規定并不統一。筆者認為應以過錯推定為歸責原則，理由有四：首先，不宜采過錯責任原則。由于審計工作的專業性較強，相對人又不具有專業知識，由他們來證明注冊會計師存在過錯缺乏理論和實踐上的可行性，而且，判斷注冊會計師是否有過錯的重要證據之一就是審計工作底稿，而注冊會計師又對底稿實行保密原則，其他人很難獲得。其次，不宜采無過錯責任原則。無過錯原則雖然能給予第三人最大程度的保障，但不利于會計行業的發展。由于審計固有的缺陷和現實條件的制約，注冊會計師不可能保證財務報告的絕對正確，如果讓注冊會計師承擔過多的責任將極大地增加其執業風險，也將極大地提高審計成本，而這些成本都將轉移到作為委托人的股東或投資者身上，最終也不利于對公眾利益的保護。第三，不宜采公平責任原則。在法律上，公平責任原則主要適用于無行為能力人、限制行為能力人及緊急避險人造成他人損失時的賠償責任，該責任不能隨意地擴張至會計領域，否則對注冊會計師來說反而是一種不公平。最后，采用過錯推定原則能同時兼顧公眾利益和注冊會計師利益。對公眾來說，他們不具有專業知識，處于弱勢地位，而過錯推定原則實行舉證責任倒置，由注冊會計師提出證據證明自己沒有過錯，這就減輕了公眾的負擔，也使其權益受侵害時能得到更好的救濟；對注冊會計師來說，該原則不要求出具財務報告的絕對真實性，既符合專業特性和社會現實，又給予了他們一定的生存空間。
三、過錯的認定
明確了應以過錯推定為歸責原則之后，如何判斷注冊會計師執業活動中的“過錯”就成了認定注冊會計師民事責任的關鍵所在。
（一）過錯的一般含義
過錯包括故意和過失。故意是指注冊會計師明知財務報告存在虛假陳述，卻希望或放任這種結果的發生。過失是指注冊會計師應該預料卻沒有預料到、或已經預料到卻輕信能夠避免后果的發生，即通常所稱的疏忽或懈怠。
（二）過錯的判斷依據之一 ——真實性
真實性有兩個層面上的含義，一為程序意義上的真實，一為結果意義上的真實。會計界通常認為應采納前者，即應依據《獨立審計實務公告第１號——驗資》（以下稱獨立審計準則）判斷驗資報告的真實性。該準則第４條規定：“注冊會計師執行驗資業務，應當遵守獨立、客觀、公正的原則，并對驗資報告的真實性、合法性負責。”“驗資報告的真實性，是指驗資報告應如實反映注冊會計師的驗資范圍、驗資依據、已實施的主要程序和應發表的驗資意見。”因此，只要注冊會計師的執業活動完全符合法律規定的程序，驗資報告就是真實的，即使它與實際情況有不符之處，也不屬于虛假的驗資報告。
有學者認為獨立審計準則只是行業內部的自律性規定，不能作為判斷注冊會計師過錯的法定標準，原因在于該準則由行業協會制定，不可避免地會傾向于維護行業利益，雖然它必須經財政部批準才生效，但財政部與注會行業有極大的共同利益，該準則的公允性值得懷疑。
筆者認為實踐中應以獨立審計準則為依據判斷注冊會計師的執業過錯，正如審計大師蒙哥馬利所說：“當審計人員成為訴訟對象時，法庭很少不用到職業界制定的審計準則……遵循規定的審計職業準則是審計人員御身的有力武器。只有在極個別的情況下法庭才會否認審計人員遵守權威機構制定的公認審計準則是一種有力的辯護。”然而，如何防止行業準則過多地維護注冊會計師利益而漠視公眾利益？關鍵不是否認獨立審計準則的適用，而是應該將過錯的判斷標準擴至“職業注意義務”，換言之，注冊會計師是否存在過錯應同時符合兩個標準，一是財務報告具有真實性，二是注冊會計師保持了適當的職業注意義務。因此，如果遵循了獨立審計準則規定的工作程序，僅能視驗資報告為符合“真實性”的要求，還須繼續判斷注冊會計師是否盡到了注意義務。
（三）過錯的判斷依據之二——職業注意義務
實際上獨立審計準則已經提出了“職業注意義務”的要求，第１２條規定：“在驗資過程中，注冊會計師應對投資主體、出資方式、出資比例、出資期限、投資幣種等重要事項予以關注。”職業注意義務也可稱為職業謹慎，是指專業人員在執業活動中必須提供與其服務相適應的技能并謹慎地運用該種技能、保持合理的關注和忠誠。在注會行業中，這種注意義務應該是一種“合理的注意義務”，是否“合理”應以具有同樣專業知識、技能的同行人士為參照物。在具體判斷中要注意，應以注會行業中具有中等水平或平均水平的執業人員為衡量標準，正如俗話所說：“注冊會計師是公眾的看門狗，但不是獵犬。”又如英國的說法，查賬員之類的監管人員是“監守人并非偵探”，因此不能對其提出過高的專業要求，只要盡到一個具有通常的業務水平和謹慎程度的注冊會計師的注意標準即可。
將職業注意義務作為過錯的判斷標準有重要意義，因為在現實中，即使遵循了獨立審計準則的程序，也有可能產生虛假陳述，由此給投資者和社會公眾造成惡劣影響，例如，在某些案件中，注冊會計師并未對相關事項給予關注，未作合理審查，他們自己都無法保證驗資報告的準確性。有美國學者甚至認為可將這種主觀狀態推斷為“欺詐”：“這樣的執業行為甚至可以推定注冊會計師存在欺詐的故意：如果注冊會計師的審計是如此粗心大意，以至于我們可以說他們自己都不相信審計報告的準確性，這與欺詐就沒有區別……疏于或者麻痹大意雖然本身不等于欺詐，但是他們可以幫助我們推斷欺詐的存在，至少當疏忽達到非常嚴重的程度時，這樣說是可以成立的。”因此，要求注冊會計師盡到職業注意義務有利于減少虛假陳述的產生。
綜上所述，在注冊會計師虛假陳述的民事責任中，應以過錯推定為歸責原則，在“過錯”的判斷上，應同時兼顧“真實性”和“職業注意義務”。
（作者單位：湖南鵬程會計師事務所）
