首都經濟貿易大學 袁晨
一、目前我國會計師事務所內部治理現狀
“治理”是進行管理、控制所形成的一整套的制度安排。這些安排決定了企業的目標和行為，決定了企業在眾多的利益相關者中由誰來控制企業、怎樣控制企業以及風險收益如何在不同主體之間分配等內容。“治理”的制度安排越健全，企業的預算約束就越硬化，效率也就越高。會計師事務所是獨立經營、自負盈虧的企業，即會計師事務所不是“合資”企業而是智力密集型、知識密集型企業，其內部管理是圍繞著對人的管理而進行的。因此，會計師事務所的內部治理是指以市場定位為基礎，以事務所章程或協議為核心，以建立、健全各項內部管理制度為有效補充和擴展而形成的一整套管理體制。目前，我國會計師事務所內部治理的基本狀況可以歸納如下：
（一）事務所自身市場定位不清，缺少業務發展規劃
當前我國的會計師事務對于自身的資金實力、人力資源、管理狀況、專業特點等方面沒有明確的認識，對于自身發展沒有一個明確的規劃。通過分析近兩年“會計師事務所百家信息”可以看到（表1），在2004年前百家事務所收入構成中，審計收入占了業務總收入82.29％，非審計服務收入僅占業務收入總額的17％左右。一方面，幾乎所有的事務所都將業務重點放在審計業務上，忽視了自身的優勢，盲目地爭奪有限的審計資源，從而產生惡性壓價等不正當競爭現象；另一方面，事務所服務項目還難以滿足企業提高管理水平的現實需要。此外，過于單一的服務品種，不利于事務所分散經營風險，合理配置資源，也不利于事務所吸引各方面人才的加盟，難以做強做大。
表1 2004年度前百家事務所業務收入構成
總收入 審計收入 兼營資產評估收入 其他收入
金額（萬元） 710819 584957 29090 96772
比重（％） 100.00 82.29 4.09 13.61
（二）事務所章程不完善，制度安排有缺陷
對于事務所而言，章程的作用就像憲法的指導作用一樣，沒有這個根本，就不能保證事務所的正常穩步發展。在改制初期，許多事務所的章程是為了應付相關審批機構的要求而制定的，同時由于過去的《公司法》和《注冊會計師法》對于某些方面的規定有較大的沖突（例如，在有限責任組織形式上，對股東資格、法人代表、股份轉讓和撤出等的規定有較大沖突），導致不少事務所有兩個章程，一個是按照財政部規定的要求擬定的，另一個是按照工商部門的要求擬定的。因此，制定的章程在很大程度上是一紙空文，缺乏實際的操作性，對事務所的發展造成很大困擾。（三）人力資源管理不善，人才結構老化
每年畢業之際，“四大”總能從各高校中篩選到一批優秀的人才加盟，為“四大”的發展提供了充足的后備人才。而國內事務所在不同程度上出現人員老化、結構不合理等問題。在中注協近兩年發布的前百家事務所排名信息中，如表2和表3顯示，前百家會計師事務所的中青年注冊會計師都占有絕大比重，但“四大”會計師事務所的年齡構成更趨于年輕化。中青年注冊會計師占99.73％；在學歷構成上，“四大”的高學歷人才比例明顯偏高，擁有大學以上學歷的注冊會計師達到94.43%，其余96家國內會計師事務所只有55.54%。注冊會計師行業是一個以“智力”資源為生產資料的特殊行業，要生產出好的產品（即提供高質量的服務），就必須具備高質量的人力資源。
表2 四大會計師事務所注冊會計師年齡及學歷構成
項目 人數 年齡 學歷
小于30歲 30～50歲 50歲以上 碩士以上 大學 大專及以 下
2004年 1023 424 586 13 88 878 57
比重％ 100.00 41.45 57.28 1.27 8.6 85.83 5.57
表3 其余96家事務所注冊會計師年齡及學歷構成
項目 人數 年齡 學歷
小于30歲 30～50歲 50歲以上 碩士以上 大學 大專及以下
2004年 10264 1360 7031 1873 452 5246 4563
比重％ 100.00 13.25 68.50 18.25 4.40 51.11 44.46
（四）激勵機制不合理，人才培養模式老化
目前我國的會計師事務所采取個人承包和收入提成等分配方式，業務收入與工資獎金緊密掛鉤。在事務所初創階段，這種激勵機制能夠調動員工的積極性，努力開拓市場、增加事務所的業務收入的積極性。隨著事務所的不斷發展，由于合伙人或股東的“排他性”，非合伙人的注冊會計師很難成為新的合伙人或股東，只能淪為“打工仔”。因此，他們的積極性很難被完全調動起來。在缺乏配套風險壓力機制的情況下，一些注冊會計師為了個人利益不嚴謹執業、鋌而走險，使會計師事務所陷入風險危機之中，執業質量很難以得到保證。
在人才培養模式上，傳統的“師父帶徒弟”加后續教育的員工培訓方式已經不能適應當前會計師事務所的發展。新《會計準則》和《審計準則》出臺后，單純依靠培訓機構的短期輔導，不能解決注冊會計師在執業中遇到的具體問題。注冊會計師行業是一個實務性和操作性非常強的行業，執業人員間的廣泛交流對于促進執業水平和執業質量的全面提高起到了很重要的作用。
二、完善我國會計師事務所內部治理的幾點建議
（一）明確市場定位，實現會計師事務所的持續發展
古人云：“凡事預則立，不預則廢”。西方國家的會計師事務所十分注重制定明確的市場定位，并以此為核心制定戰略規劃和實施內部管理。比如，“四大”的市場定位是“為最大最強的公司服務”，因此，其主要的客戶是大型跨國公司、上市公司。我國的會計師事務所卻很少重視市場定位，因而在發展過程中也就盲目得多。實際上，市場定位是事務所長遠發展的一種戰略規劃，是一種主觀能動性的產物。沒有清晰的市場定位，就像人生沒有目標。有實力與“四大”競爭的國內大型所可以將自己定位在為上市公司和大型公司服務，除開展審計業務外，努力拓展非審計業務的市場份額。一般的國內所主要為大中型企業和中小企業服務，以審計業務為主；小規模所可以主要為個人或小企業服務，并且以代理記帳、稅務咨詢或個人理財為主。因此，我國的會計師事務所要發展，就必須首先明確市場定位。
建立清晰明確的市場定位有助于實現事務所的和諧持續發展，提升注冊會計師的專業成就感和職業威望，反過來也會帶動整個會計市場的協調和穩定。
（二）制定并嚴格遵守事務所章程
中注協1998年6月為事務所脫鉤改制發布了章程范本。2005年7月為推動事務所內部治理建設，發布了新的章程范本。2006年1月根據新公司法修訂了有限責任事務所章程范本。新的章程范本，著重研究了事務所內部治理機制中相關規定的協調，同時盡可能地結合行業“人合、資合、勞合”特點及會計師事務所多年來發展中存在的問題，將行業規則、管理作為自治性條款加入其中。本文認為，在章程的具體制定中，應該注意以下三方面的問題。
第一，靈活掌握和運用事務所的組織形式。目前的會計師事務所多是有限責任公司制，它是以兩權分離、按資決策、按資分配為特點的。而會計師事務所是以人合為基礎的，完全套用有限責任公司制的組織形式、管理原則，從實踐的情況來看，是不能完全適應的。因此，在制定事務所章程時，可以結合自身實際情況，采用一些變通的方法，如“形為有限責任、實為合伙制”，在有限責任的外殼下，突出人合，淡化出資，在決策、分配上都不同程度地突破“按資”的概念，求得兩權（所有權、經營權）合一、兩法（《公司法》、《注冊會計師法》）之間的融通。
第二，在對風險責任的承擔上，原先的章程忽略了對風險責任人的追究，導致當訴訟出現時，風險責任承擔不公平的問題。可以約定“如果業務約定涉及訴訟，需要承擔賠償責任時，先由事務所提取的風險金墊付，然后追究當事出資人的責任，并以其在事務所的權益進行抵償，不足部分由事務所提取的風險金賠償”。這樣約定的前提是事務所要實行強制風險金制度和強制保險制度，而約定的目的是提高每位股東的風險意識，一旦出現賠償責任不僅是事務所單位的責任，當事人也需賠償。
第三，在制定有關股東“退出”辦法時，過去的規定不夠細致，以致于發生出資人退出時，涉及到的諸如資金如何退出、股權如何轉讓等問題無法解決。因此，在制定章程時，有必要對這一點給予足夠關注。例如，可以強調（1）新股東在購買股權時應將出資交到事務所；（2）事務所以現金方式將50％支付給退股的股東，另外50％轉應付款。在轉股滿一定期限、轉出人在本所承辦的業務沒有出現經濟賠償的情況下，清退全部出資；（3）如果退股人承辦的業務出現經濟賠償責任，首先要確定其性質，是故意還是過失，如果是故意違背事務所的章程、制度給事務所造成的損失要用暫存款進行賠償；（4）即使是退股人轉讓的出資全部取回，事務所也保留對退股人的民事追索權。一旦發生經濟賠償責任，事務所有權對已退股的股東進行追索賠償。
（三）建立人盡其才的用人機制，搭建良好的執業平臺
注冊會計師應具有較強的自主意識和獨立的價值觀，與一般員工相比，他們有非常明確的奮斗目標，有發揮自己專長成就事業的強烈追求，更在乎自身價值的實現，并期望得到社會的認可。我們要充分尊重注冊會計師的這種個性特征，在事務所形成人盡其材的機制。
事務所人員構成一般分為三類，一類是退休人員，他們中的不少人有原單位的退休工資做保障，在事務所有一定的短期行為。要充分發揮他們實際操作經驗比較豐富的特點，做好傳幫帶，切實抓好他們的“二次就業”；另一類是中青年骨干。他們比較珍惜注冊會計師這份工作，因為事務所脫鉤改制后，他們的命運與這個職業緊緊地聯系在一起。是事務所生存與發展的中堅和核心力量；還有一類是剛出校門不久的大學生。他們掌握充實的專業理論知識，但實踐操作經驗少，須花大力氣在實踐中鍛煉提高，從而他們在實踐鍛煉中增長才干，為事務所發展提供后備人才。
（四）建立公平合理的激勵機制，完善人才培養制度
在任何企業中，激勵機制都是內部管理體系的核心。注冊會計師通過自己的勞動獲取合理的報酬，不僅是自身價值的體現，也是社會對其勞動的認可。在激勵機制的建設中，要將包括主任會計師在內的出資人和事務所的其他從業人員一起進行考核，按照全體從業人員的貢獻、能力的大小進行分配。廢除股東“終身制”，使優秀的注冊會計師能夠通過正當的法定程序成為會計師事務所的核心力量，同時也讓不能適應事務所發展要求的股東通過正常的途徑離開事務所的核心管理層。
以“四大”為代表的外資事務所之所以能吸引一大批年輕精英人才傾力加盟還在于其科學的人才培養制度。從“四大”出來的人普遍感受就是雖然很辛苦但成長很快，在“四大”的工作經歷不僅使他們的專業水平得到了提高，更讓他們學習到先進的管理理念并形成了積極的工作態度。而在我們國內的事務所里，工作量不見得比“四大”少，付出的努力也不小，但多年干下來很多人除了身心的疲憊并沒有得到很多收獲。針對會計師行業的職業特殊性，除了進行后續教育外，我們還應該加強執業員工間的交流，如組織一些專題討論會等，提高員工的工作能力和業務水平。此外，我們的會計師事務所除了注重員工專業技能的培養外，更應該在企業文化上下功夫，在所內形成一種凝聚力和向心力，這樣才能將自身的品牌樹立起來，事務所的發展才有后勁。
參考文獻：
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