李長青 張泓波
(南京信息工程大學經濟管理學院 江蘇 南京210044)
摘 要：環境會計是現代會計的新興分支，而環境會計信息披露則是環境會計最主要的基本問題。隨著我國國民經濟的迅速發展，對自然資源的消耗加劇，致使環境污染日益嚴重。這種嚴峻的環境形勢是企業忽視環境管理所造成的。環境會計是從環境保護、成本、收益、利潤研究環境。環境會計信息的披露也成為環境會計工作的一部分,環境會計信息的披露,對環境建設、保護利用與開發起到了積極的作用。
關鍵詞: 環境會計 信息披露 模式
在經濟和社會發展的今天，環境問題已成為一個政治、經濟問題，與環境有關問題的管理，都必然涉及到國家的競爭力，涉及到企業的財務狀況和經營成果，而傳統會計模式把企業局限在沒有生態的環境中，只反映企業主體之間與企業內部的經濟關系，只對能以貨幣計量的具有交易價格的生產要素進行核算，而將不是人類勞動產物的資源和環境要素摒棄在會計核算系統之外，其結果導致了虛夸的收益，鼓勵了以犧牲環境，透支未來而取得當前收益的做法。在微觀層面的環境會計領域，最早進入專業實務的就是環境信息披露，也稱環境報告，即把公司各種活動對環境產生影響的信息向外部社會披露。環境信息披露最早是作為社會責任報告的一個組成部分。進行環境會計信息披露，揭示環境資源的利用情況、環境污染的治理情況，使各企業的環境狀況得到充分披露。環境會計包括宏觀和微觀兩個部分，本文僅就微觀環境會計的信息披露問題作進一步的探討。
一、環境會計披露的目的
環境會計是現代會計的新興分支，會計的目標主要解決問題有兩個：一是會計工作為誰服務；二是會計應該提供什么樣的信息。將于2007年執行的基本會計準則第四條指出：“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。”
企業提供的會計信息用途上應同時滿足兩個方面的需求：一是反映管理當局受托責任的履行情況；二是提供對決策有用的信息，即“受托責任觀”和“決策有用觀”同時并存，突出會計信息的決策有用性。
1.受托責任觀
受托責任，是指資源的直接管理者（受托者）對資源的所有者所承擔的、有效管理所有者所托付資源的責任，即資源的受托者負有對資源的委托者解釋、說明其活動及其結果的義務。在環境危機日益加重的今天，站在可持續發展的角度，將環境概念引入受托責任觀，可以得到一個環境受托責任的子概念。環境受托責任的直接關系人包括兩種，即委托人（如國家、社會公眾）和受托（企業）。委托代理關系的建立來源于兩個方面：一是在環境方面，資源的所有者(委托人)將環境資源交付企業（受托人）使用，并要求企業承擔起管好、用好，并作出報告的責任：其次,從經濟方面考慮，企業財務資源的提供者，基于慣常的投資目的，而要求企業在環境方面應該有良好的表現。這樣，委托受托關系的建立，客觀上產生了對企業環境會計信息的需求，即環境會計的目標就是向資源的所有者報告資源受托經營的情況。
2.決策有用論
會計的目標是為了向使用者提供對他們的決策有用的信息。因此，為了保證使用者進行正確地判斷和決策，企業有義務和責任向其提供有關經營狀況和結果的全面信息，這其中包括對企業經營活動有影響的環境方面的信息。
環境會計的目標是提供相關的有用信息，該信息既要滿足受托責任學派的觀點，又要適應決策有用學派的理論。
二、環境會計信息的使用者及其需求
會計信息是具有一定的經濟后果的，它是各類會計信息使用者賴以決策的重要依據。決定會計信息披露質量的關鍵在于披露是否真實可靠，披露是否充分及時以及披露的對象之間是否公平。我國將于2007年執行的基本會計準則第四條指出：“財務會計報告使用者包括投資人、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。”
1.投資者的信息需求
投資者一向是會計信息的最主要的使用者之一。首先，投資者出于對投入企業資本的安全性和收益性的關注，自然十分關注企業履行環境保護義務的狀況，判斷企業由此獲得的發展機會和前景，決定對企業的投資行為；其次，由于投資者素質和修養的不斷提高，已經有很多投資者只對那些具有良好的環境意識并能主動承擔環境道德責任的企業投資。評價環境措施對企業財務狀況的影響，同時了解包括環境成本、環境負債在內的較客觀準確的資產負債狀況、盈利能力和償債能力狀況。
2．債權人的信息需求
在銀行發放貸款時，必須全面分析企業的財務狀況，分析由環境問題可能引發的潛在的風險；同時，由于社會對環境保護問題的重視，銀行也開始日益把環境和環境保護問題作為重要的貸款依據，甚至是作為優先考慮的問題。
3.政府有關管理機關的信息需求
國家作為社會大眾的代表和社會管理者，對于目前尚不能明確分割給自然人和法人的自然資源是擁有其所有權的，這種所有權主要是通過國有資產管理部門來具體行使的。就國有資產管理、環保、工商、稅務、物價等政府其他部門而言，可利用環境會計信息，制定環境政策和法律規范，加強宏觀管理和控制，促使微觀和宏觀的協調一致，同時也能準確地核算國民生產總值，不虛增國家財富。國家將環境資源交付給企業使用，國家當然有權利要求企業管好、用好環境資源，有權了解企業對于環境資源所造成的損害或者作出貢獻。政府有關部門特別是環境保護部門通過企業提供的環境會計信息，可了解企業對環境的污染和保護，掌握環境保護方面的整體情況，從而制訂與環保相關的法律、政策，以改善環境，提高整個社會的環境質量。工商、稅務和物價部門可通過企業提供的環境會計信息來制定、執行有關政策、規定；稅收部門可決定是否減免稅收或加重稅收；物價部門可據此調整資源及其產品的定價。
4.企業員工的信息需求
員工將直接感受到環境污染的危害和環境保護所帶來的好處。他們想知道企業也應該有權利知道在環境治理上采取了哪些措施及其治理結果。員工了解企業的環境信息，有助于他們評估自身得到的利益，有助于改進環境管理和提高生產經營的積極性。在實行員工持股制度的企業里，員工就是投資者的一部分。在采取某種形式向員工集資的企業里，員工就是債權人的一部分。那么，員工也自然會有與前述的投資者、債權人相類似的信息需求。在這種情況下，員工的信息需求是雙重性的。
5.社會公眾的信息需求
企業的環境（污染）保護行為將直接使社會公眾受害或受益，社會公眾無疑有了解企業環境信息的意愿；一個企業的環境形象，將會影響到企業的勞動力吸納，影響到企業的正常運轉、銷售和盈利。可以說，社會公眾的認知程度將決定著他們是否接受一個企業的存在，企業必須為它們的“衣食父母”提供必要的信息；在社會公眾中，對企業環境信息尤其關心的一是向公眾提供信息的新聞媒體，二是公眾中對于環境格外重視的環境主義者及其形成的環境組織。他們會通過種種方式將企業的環境形象展示在世人面前，進而嚴重地影響到一個企業在公眾中的形象。他們也會采取這樣或樣的手段要求企業努力改進環境，要求企業披露環境信息。
6.企業管理當局的信息需求
許多情況下企業管理當局對環境會計信息要求的更多、更具體、更快速。他們需要利用環境會計信息以幫助實現其所承擔的財務和環境責任，需要利用環境會計信息以幫助實施環境管理和經濟管理的各個有關環節。企業管理當局為了更加清楚地向企業外部信息使用者提供環境會計信息，特別是向投資者反映其受托責任，向社會揭示企業社會責任的履行狀況，考核對社會的貢獻，必須單獨反映與環境保護有關的支出和投資以及由此帶來的經濟效益和社會效益。
增加環境會計信息的披露，可以調動企業環境保護的積極性,以保證實現最佳的環境效益和經濟效益；能夠避免引進污染嚴重和破壞、掠奪自然資源的生產項目；促使企業制定有效的環境保護及其與貿易相互支持的經營戰略,減少因環境問題而形成的障礙；才能有利于環保部門對環境總體情況的掌握,有利于政府相關部門對企業的社會貢獻作出公正的評價與決策；社會公眾只有了解了企業與環境有關的信息,才能作出正確的投資決策；債權人也只有了解了這方面的信息,才能真正把握企業的償債能力。
三、環境會計信息披露質量特征
1.相關性
相關性通常指企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測。指與用戶決策相關的特性，它是會計信息首要質量特征之一。企業環境會計報告應提供對經濟決策有用的信息，才具有相關性。而且，還要提供多種計量屬性的信息,如相關的環境支出、環境收益環境活動業績、環境對資產價值和負債的影響等，以供使用者選擇，才能滿足有關方面的信息需要。
2.可靠性
可靠性是指確保信息能免于錯誤和偏差，并能忠實地反映它意欲反映的現象或狀況的質量，它是會計信息固有的也是最基本的質量特征，FASB認為它包括可驗證性、中立性和反映真實性三個要素。企業環境報告服務于不同的信息使用者，其所提供的信息必須具有可靠性。企業環境報告的可靠性不僅取決于企業對環境信息的真實和客觀的反映，還取決于這些信息的可驗證性。企業環境報告質量的可驗證性特征要求由獨立的第三方對該報告進行審計。
3. 及時性
企業對于已經發生的交易或者事項，應當及時進行會計確認、計量和報告，不得提前或者延后。
4.可理解性
信息能否被理解取決于兩個因素，即信息使用者的理解能力和信息本身的清晰度。會計上通常假定信息使用者是具有完全理解力的理性人，這樣可理解性的關鍵就取決于信息本身的清晰度。可理解性要求企業提供的環境會計信息清晰、明了，能被具有一定專業知識和判斷能力的使用者理解和認識。
5. 可比性
可比性是指能使使用者以兩組經濟情況中區分其異同的質量特征，要求會計信息所反映的內容應基本一致。只有環境會計信息具有可比性，使用者才能進行行業、地區比較，了解企業的真實狀況，做出合理的決策。
以上所論述的是環境會計信息披露的一般原則，環境會計信息披露還有其特殊原則：成本效益原則及環境效益、合規原則、強制與自愿原則等。
四、環境會計信息披露的內容
環境會計信息披露內容應包含:環境保護設施建設投資信息；環境成本、費用信息；非經常性、非正常性環保支出；環境負債；環境收入；會計政策的披露等內容。
1.環境保護設施建設投資信息
這方面的環境信息可以反映企業環境保護政策、方針的落實情況和環保規劃的執行情況, 也可以反映企業環境 保護能力的變動情況。因此, 凡是可能產生污染或廢棄物排放的新開項目，環保設施投資必須列入整體建設規劃和預算。在環保設施 建設過程中一定會發生環保設施建設設計費、設施購置費、人工費、管理費、構建貸款利息等支出。這些支出一般應當通過“在建工程一一環保工程”核算。
2. 環境成本、費用信息
企業主要發生的經常性環保支出有: 按照《環境保護法》、《排污費征收使用管理條例》及相關財務制度的規定 , 依據企業實際排放的污染廢棄物的數量和濃度征收的排污費、廠區 環境綠化及維護費、專業環保機構經費、廢棄物處理費、礦產資源 補償費、土地損失賠償費攤銷、污染治理費、環境恢復費或預提環 境恢復費、環保設施折舊費、綠色產品和環境保護認證費、計提環 保設備減值準備、資源稅、城市建設維護稅、維持環保設施運行的物料費等。現行會計制度沒有對這些支出給予足夠的重視，一般直接歸入生產經營的某些費用、成本項目之中，使得會計系統不能直接提供企業日常經營過程中的環保支出，也導致了人們對環境會計存在與發展的疑惑。從現實性情況看，只要按照前部分的設想做少許的改動，就完全可以解決這一問題。
3.非經常性、非正常性環保支出
主要包括環境罰款、環境賠償和環境問題導致的限產、停產、專項治理等經營損失三項內容。
4.環境負債
應披露的內容包括：每一類重大負債項目的性質，清償時間和條件；或有環境負債，當負債的金額或償還時間很難確定時，應對這一事實加以說明；任何與已確認環境負債的計量有關的重大不確定性及可能后果的范圍；宜采用重置價值作為計量的基礎，應披露對估計未來現金流出和確認環境負債起關鍵作用的所有假定，包括清償負債的現實經濟利益的流出的估計金額、計算負債所使用的預計長期物價上漲指數、預計清償負債的未來經濟利益的流出等。
5.環境收入
主要包括直接收入和間接收入。具體有以下幾項內容：廢物利用收入、環保副產品收入；環保措施機會收入；企業積極推行國家環保政策法規，政府及其他機構所給予的環保獎勵；因環保工作而享受的稅費減免；某項環保工程或業務支出低于未進行該項工程或業務而繳納的排污費的節約金額等。
6.會計政策的披露
即與環境成本和負債相關的特定會計政策披露。例如,企業可能將法律規定的標準作為既定政策,這時,企業管理部門應作出負擔有關環境成本的承諾。如果日后確實發生了不能履行承諾的情況,企業應在財務報表附注中披露這一事實和原因。在企業根本無法全部或部分地估計環境負債的金額時,企業應在財務報表附注中披露無法作出估計的理由,并在財務報表附注中披露由于存在不確定因素而難以估計環境負債的事實。在此,最好能披露政府對企業采取環境保護措施給予的鼓勵,如撥款和稅收減免等。
五、環境會計信息披露的模式
環境會計信息其形式具有多樣化：既有定性的信息，也有定量的信息；既有貨幣信息，也有以實物、技術等指標表示的非貨幣信息。環境會計信息的披露既有會計信息的披露，也包括環境審計信息的披露（此問題這里暫不論述）。鑒于我國環境會計剛剛起步，其環境會計信息的披露可以分兩步走，采取循序漸進的措施。但無論企業目前或今后采取哪種披露模式與方法，均應盡量使環境會計信息披露做到內容完整、表述清晰、信息真實。一方面可以借鑒財務報告的思路，利用財務報表、報表附注以及財務情況說明書來揭示因環境問題引起的財務影響；另一方面可以編制專門的環境報告來提供企業的環境績效狀況。
1.現有報表的拓展模式
⑴具體方法是在會計報表內增加合適的項目，對與環境有關的財務狀況和經營成果指標進行單獨的披露。例如，在資產負債表中設置若干單獨的項目，可以在資產負債表的資產項目披露“資源資產”及“資源資產折耗”；負債項目下披露“未付資源費”，所有者權益項目下披露“資源資本”信息；以反映企業擁有的環境資產、承擔的環境負債等；在利潤表中增設專門的項目，在損益表中加上“環境收益”、“環境損失（費用）”對企業利潤的影響。以反映全部或部分的環境支出，控制環境污染和保護生態環境所獲得的收益。
⑵括號注釋和底注說明
企業用括號注釋揭示以下信息：會計的程序和方法；說明環境項目的特征；計價方法；其他報表或本報表的說明。
底注可以披露：重要會計政策及特定方法；環境會計變更事項說明，包括環境會計方法的變更、報告主體的改變、會計估計的改變；環境會計重要的或有事項；環境資產變更說明；環境業務對財務報告的影響程度等。
⑶科學拓展財務情況說明書
財務狀況說明書中還應客觀揭示企業生產活動所消耗的資源、環境污染的程度及所造成的社會責任成本、罰款、新技術開發、處理污染物的主要措施、環境治理業績、資源消耗及利用、重大環境事故說明等情況。同時，還應反映企業采取環保措施所發生的支出和收益情況及其對未來環境的影響、企業治理環境的長遠目標及行動等。
2.獨立環境會計報告
非獨立的環境會計報告能反映出企業總體的財務狀況、經營成果和現金流量，但其并不能十分明確地反映出哪些屬于環境問題所引起的財務影響，而且有些環境信息并不能從非獨立的環境會計報告中反映出來，因此有必要編制一份獨立的環境會計報告作為主表的附表，一并對外披露。獨立的環境會計報告并不拘泥于某種形式，因為它既包括財務信息又包括非財務信息，因此它可以采取多種表述形式，如文字敘述、表格、圖形等等。環境會計報告的內容應包括：
⑴環境法規執行情況，包括執行的成績和未能執行的原因。
⑵環境質量情況。具體包括：①污染物排放情況，包括排放總量及其所含的污染物質含量以及對環境和經濟的危害；②環境質量指標的達標率；③發生的污染事故情況，包括污染性質、對環境和經濟的危害；④環境資源，包括水、電、煤、石油等的消耗用量；⑤有毒有害材料、物品的使用和保管情況；⑥廠區綠化率以及有償或無償承擔的其他綠化任務。
⑶環境治理和污染利用情況。主要是：①污染治理項目完成數，污染物處理能力，污染物治理設施運行狀況；②從事環境治理、檢測、研究的機構和人員情況；③本企業所建立的環境管理制度和管理體系的情況；④污染物回收利用情況，包括對各種污染物回收利用的總量，回收利用的產品產量、產值、收入、利潤等指標；⑤其他污染治理措施和事項，如企業制定的環保規定、職工的環保培訓、本企業取得的環保技術成果等。
企業作為環境的重要影響者之一，要積極主動地參與污染的治理和環境的改善，認真履行企業應當承擔的環境責任。因此，企業管理當局應掌握更多的有關經濟決策可能帶來的環境問題及財務影響的信息，充分履行企業對利益關系者的誠實報告責任。環境報告應該以列示一系列環境技術和貨幣指標的表格為主。環境報告應該逐步成為一種正規、嚴謹的信息報告工具。環境報告需要適應多方面的信息需求，以便使企業對外披露的環境信息能夠發揮最大效益；同時，環境報告需要進行審查驗證，以保證環境信息披露的客觀性和可信性。
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