梁麗 敖德薩
（重慶交通大學財經(jīng)學院 重慶 400074）
摘要：政府會計是會計學科的重要分支，在我國會計領域處于十分重要的地位。隨著我國政府職能的轉換、公共財政體制的建立以及政府管理績效要求的提高，對反映政府財政資金運動的政府會計也必將發(fā)生變化。本文主要運用政府經(jīng)濟學理論對現(xiàn)行的政府會計存在的問題進行剖析，對如何完善我國政府會計提出觀點，以期能為我國政府會計改革提供一些政策性建議。
關鍵字：政府會計 支出周期 公共財政
一、我國政府會計改革的理論依據(jù)
Stiglitz說過：“從搖籃到墳墓，我們的生活無不受政府活動的影響。”（斯蒂格利茨，《政府經(jīng)濟學》，1988）。無疑，政府在現(xiàn)代社會中扮演著十分重要的角色。在市場經(jīng)濟條件下，政府在糾正市場失靈、收入再分配以及宏觀經(jīng)濟調(diào)控等方面起到了重要的作用。 然而，政府經(jīng)濟學理論認為存在市場失靈的同時也存在政府失靈的情況，究其原因主要表現(xiàn)在：
（一）政府的“經(jīng)濟人”特性
政府不僅是一個政治主體，也是一個經(jīng)濟主體。因此，政府并不是一個沒有自身利益的超利益組織，它只是將政府官員和職員的利益內(nèi)在化為政府的利益。政府官員除了具備特殊的政治素質(zhì)外，同樣也具有理性經(jīng)濟人的特征，包括如何在官場中升遷，如何獲取高薪，獲取特權和更大權利等，政府官員為了其自身的利益可能會做出一些從自己利益出發(fā)而不是社會福利最大化的決策和行動。政府作為整體也有其自身利益，由于政府自身的生存、發(fā)展等根本問題以及財政狀況等具體問題，從而導致政府行為有可能偏離社會公共利益。
政府理性經(jīng)濟人的另一表現(xiàn)是尋租。常見的政府尋租行為體現(xiàn)在政府價格管制、特許權授予、關稅征收、政府采購等行為中，導致增加社會的非生產(chǎn)性額外成本，破壞資源配置的優(yōu)化。
（二）低效率
首先，政府缺乏提高效率的動力。政府是一個非市場機構，其收入來源于稅收等，支出則用于提供公共開支等，收支狀況如何對政府來說并不重要，缺乏像企業(yè)那樣的市場硬約束。因此，政府缺乏提高效率、降低成本的動力。其次，政府缺乏提高效率的刺激。政府實際上是一個壟斷性組織，政府機構沒有競爭壓力，它提供的服務往往是唯一的，不像企業(yè)那樣面臨著別的企業(yè)的競爭，因此失去了提高效率的重要刺激。第三，對政府機構績效評判的標準十分困難。對企業(yè)來說，利潤是評判企業(yè)績效的根本性標準，但是對政府機構的績效來說，其標準的設定則十分復雜和困難。因此，很難對政府行為進行有效監(jiān)督，不利于政府效率的提高。
由于政府行為缺乏競爭性和非營利目的性，很難全面準確地核算社會成本，從而導致政府會計缺乏成本核算動機，使得政府各部門降低成本的動力弱化，加之社會監(jiān)督機制的不完備，從而使得政府低效率運行。
基于以上原因，根據(jù)政府經(jīng)濟學理論研究證明，政府在調(diào)控經(jīng)濟時也存在缺陷與失靈。政府一方面有自我擴張的沖動，另一方面又存在官僚作風和低效率的行政頑疾，還有尋租的動機，市場有市場失靈，政府也存在政府失靈，這說明政府自身也需要管理。
減輕和克服上述政府失靈現(xiàn)象的手段之一，是向公眾提供更透明和全面的監(jiān)督信息。失去監(jiān)督就會產(chǎn)生“權力尋租”和更嚴重的腐敗。即在可能的范圍內(nèi)，提供盡可能多而全面反映政府行為活動的信息，良好的政府會計與財務報告系統(tǒng)對于公共支出管理以及政策的制定等都有著至關重要的意義。
二、我國政府會計存在的問題
我國現(xiàn)行的預算會計是由三個相對獨立的部分組成，即財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計，與國際通行的劃分與稱謂相適應，財政總預算會計和行政單位會計統(tǒng)稱為政府會計，事業(yè)單位會計稱為非營利組織會計。政府會計應以政府活動為核算范圍，凡是政府活動引起的資金運動，都應納入政府會計的核算范圍，現(xiàn)行的財政總預算會計和行政單位會計核算內(nèi)容是其重要的組成部分，同時還包括那些并不反映為預算收支的政府資金運動。
隨著我國政府職能的轉換、公共財政管理改革的深入以及新一屆政府提出了建立透明政府、績效政府的目標等，均對反映政府經(jīng)濟活動的政府會計提出了更高要求，現(xiàn)行的政府會計存在的諸多問題也逐漸暴露出來, 導致不適應當前改革形勢的需要，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）政府會計目標定位方面
我國現(xiàn)行《總預算會計制度》第十二條規(guī)定：“ 總預算會計信息，應當符合預算法的要求，適應國家宏觀經(jīng)濟管理和上級財政部門及本級政府對財政管理的需要。”由此可見，我國總預算會計的目標主要強調(diào)總預算會計信息要滿足各級政府宏觀管理的要求，在會計信息使用者方面主要關注上級財政部門和各級政府的信息需求，在一定程度上忽視了其他會計信息使用者的需要，如作為立法機關的各級人民代表大會（有權審議各級政府財政部門的預算編制和預算執(zhí)行情況）、作為監(jiān)督機構的各級國家審計部門（有權審核監(jiān)督政府財政資源使用情況）、作為資源提供者的廣大納稅人、捐贈人以及社會公眾（他們需要會計信息，以合理評價政府資金使用的經(jīng)濟性、效率性和效果性），現(xiàn)行的財政總預算會計在很大程度上難以滿足廣大信息使用者的信息需求，從而使政府會計提供的信息不透明、不公開，不利于廣大社會公眾對政府活動實施有效監(jiān)督，有可能導致政府腐敗行為的發(fā)生。
現(xiàn)行《行政單位會計制度》第十二條規(guī)定：“會計信息應當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，適應預算管理和有關方面了解行政單位財務狀況及收支結果的需要，有利于單位加強內(nèi)部財務管理”。由此可見，現(xiàn)行行政單位會計重在強調(diào)行政單位是領報經(jīng)費的預算單位，會計報表重在反映行政單位預算執(zhí)行結果，為滿足國家預算管理的需要提供信息，沒有足夠重視行政單位作為一個微觀經(jīng)濟主體披露自身財務狀況信息的需要。
（二）基于“組織類別”構造的現(xiàn)行格局，導致財政管理與控制失效
我國現(xiàn)行的預算會計是基于“組織類別”來構造的，由此分為三個相對獨立并采用不同會計科目進行核算的預算會計分支，即財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計，造成了現(xiàn)行預算會計體系事實上的“各自為政”的局面，集中體現(xiàn)在政府財政部門與行政事業(yè)單位之間原本在會計上應該存在的有機聯(lián)系被人為地切斷了，導致政府財政部門與行政事業(yè)單位之間的嚴重信息障礙，財政部門的管理與控制功能基本落空，由于政府的“經(jīng)濟人”特性，容易導致腐敗的產(chǎn)生以及政府失靈。
（三）現(xiàn)行政府會計核算范圍過窄，難以全面反映政府資金運動
隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和完善，政府職能的轉變、防范和化解財政風險意識的確立以及構建公共財政框架體系、實行政府采購和國庫集中支付等，政府資金運動的范圍拓展了，并且對財政資金的使用效率提出了更高的要求，現(xiàn)行的政府會計對于一些政府性資金運動卻得不到全面反映。比如，現(xiàn)行的財政總預算會計沒有核算和反映政府的固定資產(chǎn)，雖然行政單位會計要對其擁有的固定資產(chǎn)進行核算，但是國家的財政預、決算并不反映政府固定資產(chǎn)方面的信息，這意味著用于購置政府固定資產(chǎn)方面的財政資金，一旦支出以后就退出了政府和公眾的視野，不再對其進行有效的追蹤和監(jiān)管。這樣，社會公眾或上級主管部門授予各級政府使用和管理的固定資產(chǎn)的具體情況，就不能通過政府會計信息全面準確反映和披露。失去對政府資產(chǎn)的監(jiān)控，有可能造成國有資產(chǎn)的大量流失，為政府腐敗提供可趁之機。再比如，在社會主義市場經(jīng)濟體制下，政府投資形式從單一的財政無償撥款轉向多樣化，如政府參股所形成的國有資本金。在政府參股的情況下，參股的資金撥出之后，一方面進入了企事業(yè)單位經(jīng)營資金的運動過程，另一方面成為以國有股權形態(tài)存在的政府資產(chǎn)。在現(xiàn)行的財政總預算會計中，政府參股列為“一般預算支出”，不反映投資形成的產(chǎn)權。國有資產(chǎn)出售、轉讓所得款列為“一般預算收入”，不反映投資資產(chǎn)的減少。這樣處理的結果是無法真實地反映政府資產(chǎn)狀況，難以實現(xiàn)對國有資產(chǎn)所有權和收益權的管理。
（四）收付實現(xiàn)制會計基礎的局限性
由于政府活動的特殊性使得收入不能作為業(yè)績的衡量指標，盈余或赤字也不代表政府業(yè)績的好壞。真正的政府業(yè)績應通過政府對某項服務、項目或活動的投入與產(chǎn)生的產(chǎn)出、結果以及投入與產(chǎn)出的關系來反映。但是，目前我國政府會計由于使用現(xiàn)金收付制作為會計確認基礎，當收益的實現(xiàn)與收到款項的時間不在同一期間時，收付實現(xiàn)制會計記錄的收益則不能代表當期業(yè)務活動的真實結果。同樣，當費用發(fā)生與支出不在同一期間時，收付實現(xiàn)制記錄的費用也不能正確反映當期業(yè)務活動所支付的代價。因此，收付實現(xiàn)制不能客觀公正地反映政府在各個會計期間提供公共產(chǎn)品和服務的實際耗費與效率水平，不利于對政府活動的效率效果進行評價和監(jiān)督，也不利于政府內(nèi)部的效率改進，從而不能真實地評價政府使用資源的效率和效果，不利于提高政府工作效率和進行績效考核，導致政府低效率運行。另一方面，收付實現(xiàn)制也會造成同一會計期間政府權力和責任不相匹配，有可能出現(xiàn)政府代際的債務轉嫁，導致各屆政府間權責不清，不能客觀、全面評價和考核政府績效。
（五） 政府財務報告信息披露不完整，透明度不高
我國迄今為止，在政府向人民代表大會提供的各種報告中，還沒有一種名為政府財務報告的報告。與政府財務報告的內(nèi)容較為接近的報告是政府預算執(zhí)行情況報告或稱政府財政報告。現(xiàn)行的政府財務報告體系不能全面、完整地反映政府層面的綜合財務狀況與收支情況，預算會計信息主要是通過政府的預算和決算形式來間接地傳遞給立法機關與公眾的。由于預決算的主要任務是向公眾提供政府預算的收支計劃和執(zhí)行情況，所能傳達的會計信息非常有限，導致了一些與預算收支沒有直接關系的重要會計信息被忽視和遺漏，政府的債權、債務、資產(chǎn)等財務狀況不能全面地反映，比如政府擁有的國有資產(chǎn)的總量、構成及其增減情況和原因等內(nèi)容在政府財務報告中沒有得到全面完整地反映，政府負債的總量、構成及其增減情況和原因也沒有在政府財務報告中得到全面地反映，至于政府財務業(yè)績方面的分析，如政府的投資和支出對社會各項事業(yè)發(fā)展的作用，政府使用財政資金的經(jīng)濟性、效率性和效果性等，在政府財務報告中更是沒有披露。由于現(xiàn)行政府會計財務報告反映內(nèi)容不完整，不能全面地披露政府層面的財務狀況、收支情況以及績效考評情況，造成政府財務狀況透明度不高，無法使政府的行為完全受制于立法機關和公眾的監(jiān)督和管理，造成政府在資金分配方面存在腐敗現(xiàn)象，同時在資金使用中造成效率低下。
三、完善我國政府會計的對策
通過以上對我國現(xiàn)行政府會計存在問題的分析，為適應變化了的新形勢的發(fā)展，使我國政府真正成為廉正的政府和廉價的政府，不斷完善我國政府會計改革應是當務之急。因此，我們應與時俱進，積極推進政府會計改革。
（一）政府會計目標的重定位
會計目標是在特定的會計環(huán)境中，人們通過會計活動試圖或期望實現(xiàn)的結果，是現(xiàn)代會計理論研究及實踐活動的邏輯起點。在對我國政府會計目標進行定位時，需考慮兩個方面的內(nèi)容，即政府會計信息的使用者有哪些以及不同的使用者所需要的信息分別是什么。
從政府會計信息的使用者來看，按照與政府的利害關系，大致可分為社會公眾、立法機關和其他執(zhí)政團體、外國政府、國際機構和其他資源提供者、內(nèi)部管理人員、政策制定者和行政管理人員等。從使用者的信息需求來看，主要有以下幾個方面：（1）守法信息。使用者需要有關的信息，以便評價政府是否按照法定預算和其他法律或相關授權的規(guī)定使用資源。（2）財政狀況信息。主要包括：收入的來源和類型的信息、資源的分配和使用的信息、政府償付財政負債能力的信息、政府整體財政狀況的信息等。（3）業(yè)績信息。使用者利于有關信息，以便使用經(jīng)濟性和效率性標準來評價政府運行的業(yè)績，同時評價政府目標的完成情況等。（4）經(jīng)濟影響的信息。使用者需要有關的信息以幫助他們充分理解政府財政活動的性質(zhì)、范圍和程度及其與整個經(jīng)濟的關系，如政府的總支出與經(jīng)濟產(chǎn)出的比例等。
結合我國政府會計信息的不同使用者及其信息需求，同時考慮到我國的政府會計改革尚處在起步階段，政府會計體系尚不完善，財政資金管理中的違規(guī)和腐敗現(xiàn)象還很嚴重，預算決策和監(jiān)督過程中公眾的參與程度還不高，現(xiàn)階段我國政府會計目標定位于以反映預算收支的合規(guī)性和滿足財政管理的要求為主比較恰當，主要包括以下三個方面：一是反映預算收支的合規(guī)性；二是反映政府財務狀況和運營績效；三是反映政府持續(xù)運營和服務能力，防范財政風險。這樣的目標定位，一方面能夠甄別政府行為的合規(guī)性，防止政府腐敗；另一方面又能夠考核政府活動的績效，提高政府的辦事效率，使我國政府真正做到即“廉正又廉價”。
（二）構建全面的政府會計核算框架
將現(xiàn)行依托“組織類別”轉向依托“支出周期”（支出周期是指預算得到立法機關審批后，預算資金從國庫進入最終商品與服務供應者的過程。這一過程通常由四個階段構成，分配撥款與撥付資金、承諾、核實與付款階段。其中承諾、核實與付款涉及的是撥款的使用過程。）概念構造新型的政府會計框架。即，政府財政部門和各政府機構分別在集中和分散的基礎上，進行同步式實時記錄支出周期各個階段的預算運營信息，包括承諾、核實和付款的交易信息。通過構建以“支出周期”概念為核心，涵蓋政府資金運動各階段的政府會計核算框架，從而使政府活動更為透明，以利于加強財政管理與控制，避免腐敗的產(chǎn)生以及政府失靈。
此外，由于政府會計的核算范圍應是涉及政府資金的所有政府活動，因此，除了構建以“支出周期”概念的政府會計框架外，還應將所有涉及政府資金運動的非預算收支活動納入政府會計核算范圍，比如政府參股所形成的國有資本金、政府轉貸形成的國有債權性資產(chǎn)等，從而使政府的所有財政資金活動都納入會計核算和監(jiān)督范圍，以利于提高政府財政透明度，增強監(jiān)管力度，防止腐敗現(xiàn)象的滋生，進一步提高政府辦事效率。
（三）漸進式引入權責發(fā)生制
由于現(xiàn)行政府會計的主要功能是為加強預算管理服務，它要求會計基礎與預算基礎保持一致，因此，我國現(xiàn)行政府會計采用的是收付實現(xiàn)制會計基礎。但是，隨著當前我國財政管理改革的不斷深入，財政管理的重心已由收入管理轉向支出管理，而支出管理的會計核算目標是要努力提高支出績效，收付實現(xiàn)制無法滿足這一要求。相比之下，權責發(fā)生制會計信息能幫助使用者了解政府主體所擁有和控制的資源，有助于其評價主體使用這些資源的經(jīng)濟性、效率性和效果性，有利于核算財政預算資金執(zhí)行結果、防范財政風險以及對各級政府執(zhí)政績效的考評。因此，在政府會計中引入權責發(fā)生制是必然的。
會計基礎的轉化是一個復雜的系統(tǒng)工程，因而必須充分和權衡成本與效益，對引入權責發(fā)生制會計基礎的方式、范圍與步驟進行合理選擇。我國在進行政府會計權責發(fā)生制改革時必須充分考慮我國的國情與會計基礎轉化的成本。由于權責發(fā)生制對會計職業(yè)判斷的要求較高，對于天生處于政治環(huán)境之中的政府會計來說，健全的法律環(huán)境與監(jiān)督體系是保證會計信息客觀性的必備條件，然而我國正處于發(fā)展轉型時期，完全具備這一條件還須要一個過程。因此，目前的國情決定了我國進行權責發(fā)生制改革必須承擔較高的成本，實行完全的權責發(fā)生制是不現(xiàn)實的。目前，在經(jīng)合組織成員國中，除少數(shù)國家如新西蘭、澳大利亞實行的是完全的權責發(fā)生制外，大多數(shù)國家都是根據(jù)本國的情況，有選擇的采用了不同程度的權責發(fā)生制。根據(jù)當前財政改革的目標，借鑒其他國家權責發(fā)生制的經(jīng)驗（比如德國），我國政府會計采取循序漸進的方法，由收付實現(xiàn)制逐步轉化到權責發(fā)生制是較好的模式，這樣既可以降低改革成本，又可以提高改革成效。
（四）構筑完善的政府財務報告體系
政府財務報告是政府會計的最終產(chǎn)出，也是披露政府會計綜合信息的載體。隨著我國政府會計環(huán)境的
變化，我國現(xiàn)有的政府預、決算報告制度將難以滿足各方面使用者的需要，建立更加全面、與國際接軌的政府財務報告體系將是大勢所趨。
根據(jù)前面對政府會計的信息使用者以及信息使用者的信息需求的分析，政府財務報告所提供的信息首
先應能反映預算執(zhí)行情況。政府財務報告通過反映預算的執(zhí)行情況，以幫助使用者了解和監(jiān)督政府收支活動、反映資源的獲得和使用是否具有合法性、合規(guī)性，是否符合預算。
其次，反映政府的運行業(yè)績。與企業(yè)不同，政府組織的出發(fā)點不是獲利，而是為社會為公民提供一定
水平的公共服務，政府在完成其既定職能，服務于社會方面投入了多少努力比起靠政府強制力而取得的收入更能反映政府的業(yè)績。因此，政府財務報告應提供服務成本、成果及成本與成果對比的財務信息，以幫助使用者評價政府服務的經(jīng)濟性、有效性和效果性。
第三，反映政府的財務狀況。財務狀況的重要方面之一是政府所擁有和控制的資源，這些資源代表著
未來的服務潛力。因此，資源的保全狀況、資源的質(zhì)量以及資源分布的結構對評價政府持續(xù)提供服務的能力很有幫助。
最后，反映政府組織的內(nèi)部控制和財務管理體系。政府不同于企業(yè)的重要特征在于其缺乏制約力量。
公共產(chǎn)品市場缺乏競爭導致對政府活動結果難以衡量和控制，同時缺乏政府資源提供者的監(jiān)督控制體系，這導致政府運行環(huán)境中留有比企業(yè)更大的管理、控制真空。因此，政府建立健全、嚴密的內(nèi)部控制和財務管理體系的要求比企業(yè)更為迫切。健全、嚴密的內(nèi)部控制和財務管理體系應能保證政府交易的合規(guī)性、記錄的真實性，資產(chǎn)得到保全，業(yè)績得到反映，防止舞弊、浪費和資金挪用、權力濫用現(xiàn)象的發(fā)生，這是保證政府廉潔、高效，防止腐敗的關鍵。
為了在政府財務報告中提供反映預算執(zhí)行情況、政府運行業(yè)績和財務狀況信息以及反映政府組織的內(nèi)部控制和財務管理系統(tǒng)，除了進一步完善現(xiàn)行的資產(chǎn)負債表、收入支出表外，還應增加現(xiàn)金流量表、預算與實際對照表、成本表、業(yè)績指標表等，同時還應進一步擴大報表附注的信息量，使一些非量化的信息資料通過報表附注形式得以反映，從而提高財務報告的透明度，以加強外部監(jiān)督，防止政府腐敗和低效率運行。
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