債務(wù)重組，又稱債務(wù)重整，是指債權(quán)人在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時，本著友好協(xié)商的原則，在法律的監(jiān)督下，債權(quán)人對債務(wù)人作出的讓步。目前，在稅務(wù)實務(wù)中企業(yè)間的債務(wù)重組越來越普遍，涉稅事項中的計稅依據(jù)、納稅時間備受關(guān)注，在稅收征管中債務(wù)重組業(yè)務(wù)的處理顯得十分必要。
新《債務(wù)重組會計準則》對“債務(wù)重組”定義為：在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。主要包括：以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件三種方式組合。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組涉及的稅種有增值稅、消費稅、營業(yè)稅、印花稅、土地增值稅、契稅、企業(yè)所得稅等。因此，企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組時，不僅要作債務(wù)重組的會計處理，還要作好涉稅的會計處理，而涉稅的處理主要是計稅依據(jù)的確定。
流轉(zhuǎn)稅和附加稅費計稅依據(jù)的確定
債務(wù)人的存貨抵償債務(wù)時，若抵償債務(wù)的存貨屬于增值稅應(yīng)稅項目，按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其細則的規(guī)定，有銷售額的按銷售額計算繳納增值稅。對視同銷售征稅而無銷售額的按下列順序確定其銷售額：按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定。按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。征收增值稅的貨物，同時又征收消費稅的，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅稅額。
若抵償債務(wù)的存貨屬于消費稅應(yīng)稅項目，按照《中華人民共和國消費稅暫行條例》及其細則，屬于從價計征的，應(yīng)按同類最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算繳納消費稅。屬于從量計征的，按移送數(shù)量及適用稅額計征。
債務(wù)人的固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)清償債務(wù)時：債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù)時，應(yīng)正確區(qū)分該項固定資產(chǎn)是否屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例》中“銷售自己使用過的物品”，是否免征增值稅。對于符合免稅條件的，無需考慮計稅依據(jù)問題，對于不符免稅條件的，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》（財稅〔2002〕29號）規(guī)定，自2002年1月1日起，一律按4%的征收率計算稅額后再減半征收增值稅。此筆業(yè)務(wù)中，應(yīng)以公允價值換算成不含稅額作為計稅依據(jù)計征增值稅，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅金———應(yīng)繳增值稅（銷項稅額）”科目。
債務(wù)人用固定資產(chǎn)中不動產(chǎn)及無形資產(chǎn)抵償債務(wù)時，按照《營業(yè)稅暫行條例》及其細則規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，應(yīng)繳納營業(yè)稅。對于納稅時的計稅依據(jù)，相關(guān)規(guī)定沒有明確，應(yīng)以公允價值作為轉(zhuǎn)讓價值計算繳納營業(yè)稅，而不應(yīng)以不動產(chǎn)凈值或無形資產(chǎn)賬面價值為計稅依據(jù)。但對于企業(yè)用購置不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)抵債，其計稅應(yīng)依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政府問題的通知》（財稅〔2003〕16號）規(guī)定，單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。
在修改其他債務(wù)條件下進行債務(wù)重組時，新《準則》將“修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值”作為債權(quán)人重組后債權(quán)的賬面價值。在這種情況，要根據(jù)債務(wù)重組協(xié)議正確劃分將來應(yīng)收金額中的本金和利息，其中所包含的利息按規(guī)定應(yīng)繳納營業(yè)稅。
財產(chǎn)行為稅的計稅依據(jù)的確定
印花稅：在債務(wù)重組過程中印花稅涉及“購銷合同”、“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”和“營業(yè)賬簿”三個稅目。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》規(guī)定，凡發(fā)生書立、使用、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證的行為，其立合同人、立據(jù)人、立賬簿人為印花稅的納稅義務(wù)人。因此，除經(jīng)法院裁定而發(fā)生的債務(wù)重組外，債權(quán)人、債務(wù)人經(jīng)一定程序達成債務(wù)重組的書面協(xié)議，依債務(wù)重組的方式不同，或?qū)儆谫忎N合同，或?qū)儆诋a(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)范圍，或?qū)儆跔I業(yè)賬簿范圍，或兼而有之，所以，凡發(fā)生這類債務(wù)重組，均應(yīng)根據(jù)書面協(xié)議，按不同方式，不同性質(zhì)，以及不同的稅率分別計算應(yīng)納的印花稅額。
契稅：按照《中華人民共和國契稅暫行條例》及其細則規(guī)定，以房屋、土地權(quán)屬抵債視同土地使用權(quán)，房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)讓，其承受人為納稅義務(wù)人。因此，債權(quán)人即為契稅納稅義務(wù)人，在辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)時，按公允價值繳納契稅。
土地增值稅：按照《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定，以房地產(chǎn)抵債而發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)讓的，列入土地增值稅的征稅范圍。稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓舊房的，應(yīng)按房屋建筑物的評估價格、取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅。對取得土地使用權(quán)時未支付地價款或不能提供已支付的地價款憑據(jù)的，在計征土地增值稅時不允許扣除。因此，在發(fā)生這種情況的債務(wù)重組時，債務(wù)人應(yīng)按規(guī)定計算繳納土地增值稅。
