商業銀行貸款業務核算的財稅比較及分析
【摘要】貸款按質量和風險程度分類的兩種方法是五級分類和一逾二呆。對于建立在前者基礎上貸 款業務的會計核算和建立在后者基礎上的稅務認定，主要就財稅貸款分類、正常貸款利息的確認、問題 貸款的認定和利息收入的確認、貸款損失準備的計提、減值后貸款收回金額的處理和貸款的終止確認這 六個方面進行財稅差異分析，并對五級分類下的貸款業務會計核算在實務操作中遇到的問題進行探討， 提出相應建議。 【關鍵詞】商業銀行；貸款業務；五級分類；一逾二呆；財稅差異 【中圖分類號】F830.5 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2018）07-0085-5
張高麗（副教授）
DOI： 10．19641/j．cnki． 42-1290/f．2018． 07．015
貸款是商業銀行最重要的資產配置方向和最主 要的利潤來源。會計準則和稅務規范在貸款分類、 利 息收入確認和貸款損失準備計提等方面存在著較大 的差異，主要原因是會計準則和稅務規范建立在不 同的貸款分類基礎之上。我國銀行對貸款按質量和 風險程度進行分類有兩種方法：一是1998年以前的 “一逾二呆”分類方法。1993年財政部印發的《金融 保險企業財務制度》中，貸款被劃分為正常、逾期、 呆 滯、呆賬四種類型，后三種合稱為不良貸款，簡稱 “一逾二呆”。這種分類方法按是否逾期及逾期時間 對貸款進行分類，標準單一便于操作，但逾期或逾期 時間與貸款質量的高低和風險的大小并非絕對相 關。二是1998年以后推行的貸款五級分類制度。 1998年5月中國人民銀行印發了《貸款分類指導原 則》，要求商業銀行依據借款人的實際還款能力進行 貸款質量的“五級分類”，按風險程度將貸款劃分為 五類：正常、關注、次級、可疑、損失，后三種為不良貸 款。相對一逾二呆，五級分類不再依據貸款期限來判 斷貸款質量，而是根據貸款的實際現金流量、財務實 力等因素判斷貸款的損失程度，理論上更能準確地 反映商業銀行貸款的質量和風險。 一逾二呆和五級分類是對貸款按同一個標準進 行分類的兩種不同方法，在銀行業實務中五級分類 已取代一逾二呆。但是，當前貸款業務會計核算主要
遵循2017年3月財政部修訂的《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》，該準則有關貸款業務 核算建立在五級分類的基礎上，貸款業務稅務調整 則主要依據《國家稅務總局關于金融企業貸款利息 收入確認問題的公告》（國家稅務總局公告2010年 第23號）的要求，該稅務規范建立在一逾二呆的分 類基礎上。因此，銀行一方面要按會計準則的要求對 貸款業務進行日常核算，另一方面要在計稅環節按 稅務部門的要求進行大量的調整工作，實質上形成 了財稅兩套核算體系。鑒于此，對商業銀行貸款業務 核算進行財稅比較具有實踐意義。 一、貸款業務會計核算的財稅差異 1. 貸款的分類。會計準則建立在五級分類的基 礎上，在對貸款的具體分類上又與五級分類不盡相 同，2006年2月的《企業會計準則第22號——金融 工具確認和計量》（CAS 22）和2017年3月CAS 22 修訂版對貸款的分類又有差別。CAS 22中貸款的減 值方法是“已發生信用損失法”，這種方法將貸款分 為“未發生減值的貸款”和“發生減值的貸款”兩大 類。2017年3月CAS 22修訂版中，將貸款減值的方 法改為“預期信用損失法”。預期信用損失法將貸款 分為三個階段：第一個階段，初始確認后信用風險未 顯著增加；第二個階段，自初始確認后信用風險顯著 增加但未發生信用減值；第三個階段，發生了信用減
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值。這實際上是將貸款分成了三類，本文將處于第一 和第二個階段的貸款即沒有發生信用減值的貸款稱 為“會計上的正常貸款”。 貸款業務稅務規范建立在一逾二呆的基礎上， 將貸款分為未逾期貸款和已逾期及逾期超過一定時 間的貸款。貸款本息未逾期或雖逾期但未超過90天 的，稱為應計貸款；貸款本息逾期超過90天的，稱為 非應計貸款。應計和非應計的含義主要是稅務上是 否確認利息收入。本文將未逾期貸款稱為“稅務上的 正常貸款”。 財稅上對貸款的分類方法不同，有可能造成一 些貸款雖然逾期但未發生減值且在會計上被認定為 正常貸款卻屬于稅務上的逾期貸款；另一些貸款因 尚處于正常貸款期限內稅務上認定為正常貸款，而 會計上因其信用風險顯著增加認定為減值貸款。 2. 正常貸款利息收入的確認。根據會計準則的 要求，對于正常貸款，商業銀行應按貸款的賬面余額 和實際利率來確定利息收入，即會計上正常貸款的 利息收入=貸款的賬面余額×實際利率，而稅務上要 求對于正常貸款的稅務處理應根據先收利息后收本 金的原則，按貸款合同確認的利率和合同約定的計 息期限計算利息，并于債務人應付利息之日確認收 入的實現，即稅務上正常貸款的利息收入=貸款的 合同本金×合同利率。 實際利率是指，將貸款在預計存續期的估計未 來現金流量折現為該貸款賬面余額或攤余成本所使 用的利率；合同利率是指貸款合同約定的利率水平； 貸款的賬面余額是指按會計準則要求確認的貸款賬 面價值。如果正常貸款的實際利率與合同利率相等， 或雖然不等但相差不大，會計上仍采用合同利率進 行會計核算，貸款的賬面余額正好等于貸款的合同 本金，則會計和稅務上各期確認的利息收入相同。如 果會計上貸款的賬面余額不等于貸款合同本金，或 貸款以實際利率確認利息收入，則會計上確認的各 期利息收入與稅務上確認的利息收入就不相等，銀 行在各期需要對會計利息收入做納稅調整。 造成貸款賬面余額與貸款合同本金不等的原因 通常是發生了可直接歸屬于該貸款的交易費用，會 計準則要求此類交易費用計入貸款的初始確認金 額。造成實際利率和合同利率不等且會計上需采用 實際利率核算的情形通常有兩種：一是貸款以合同 本金作為初始確認金額下的一年期利隨本清短期貸 款。貸款的結息方式包括定期結息和利隨本清，中長
期貸款都采用定期結息的方式，短期貸款可能采用 定期結息也可能采用利隨本清方式。只要是定期結 息的貸款，其實際利率和合同利率相同或相差不大， 因此會計上就按合同利率計算確認利息收入。唯有 一年期的利隨本清短期貸款實際利率和合同利率相 差最大，會計上需按實際利率計算確認利息收入。 二 是貸款發放時發生的相關交易費用計入貸款的初始 確認金額。不管該貸款是采用定期結息還是利隨本 清方式，相關交易費用占合同本金的比例越大，實際 利率和合同利率的差異就越大，會計上就需按實際 利率計算確認利息收入。 3. 減值貸款的認定和利息收入的確認。會計上 的減值貸款就是處于信用風險顯著增加階段的貸 款。2017年3月CAS 22修訂版第四十條規定，當對 貸款預期未來現金流量具有不利影響的一項或多項 事件發生時，該貸款被認定為減值貸款。這些事件包 括：發行方或債務人發生重大財務困難；債務人違反 合同，如償付利息或本金違約或逾期等；債權人出于 與債務人財務困難有關的經濟或合同考慮，給予債 務人在任何其他情況下都不會做出的讓步；債務人 很可能破產或進行其他財務重組；發行方或債務人 財務困難導致該金融資產的活躍市場消失；以大幅 折扣購買或源生一項金融資產，該折扣反映了發生 信用損失的事實。金融資產發生信用減值，有可能是 多個事件的共同作用所致。 可見，會計上對于減值貸款的判斷沒有具體的 量化標準，需要銀行相關人員掌握充分的信息并依 靠經驗做出主觀判斷。一旦貸款被認定發生了信用 減值，該貸款的賬面價值就要減記至預計未來現金 流量（不包括尚未發生的未來信用損失）的現值。一 方面要確認減值損失，另一方面，已經確認的應收利 息屬于貸款預計的未來現金流量的一部分，與貸款 的原賬面余額一并轉入貸款（已減值）。在后續期間， 對該貸款按照攤余成本和實際利率計算確定利息收 入，確認的利息收入沖減貸款損失準備，從而增加貸 款的攤余成本、恢復貸款的賬面價值。若該金融工具 在后續期間因其信用風險有所改善而不再存在信用 減值，并且這一改善在客觀上可與應用上述規定之 后發生的某一事件相聯系（如債務人的信用評級被 上調），商業銀行應當轉按“實際利率×該金融資產 賬面余額”來計算確定利息收入。總之，減值貸款后 續期間只要沒有終止確認，始終要確認利息收入， 并 不與是否逾期和逾期時間掛鉤，不存在停止確認利
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息收入和沖銷已確認利息收入的問題。 由于貸款分類基礎不同，稅務上對上述減值貸 款的認定及按“攤余成本×實際利率”計算利息收入 的做法并不認同。它只認定逾期及逾期超過90天的 貸款，認定方法也很簡單，逾期貸款的利息收入確認 方法、時間和原則與會計上的減值貸款差別很大。 國 家稅務總局公告2010年第23號指出，金融企業按規 定發放的貸款屬于逾期貸款的，其逾期后發生的應 收利息應于實際收到的日期，或者雖未實際收到但 會計上確認為利息收入的日期確認收入的實現。金 融企業已確認為利息收入的應收利息，逾期90天仍 未收回且會計上已沖減了當期利息收入的，準予抵 扣當期應納稅所得額。金融企業已沖減了利息收入 的應收未收利息，以后年度收回時應計入當期應納 稅所得額。 因為會計和稅務方面對問題貸款的認定方法不 同，稅務上的逾期貸款不一定是會計上的減值貸款， 會計上的減值貸款有可能并沒有逾期，加上利息收 入確認原則的差異，由此產生沖突：對于未逾期但減 值的貸款，稅務上仍要求按合同本金和合同利率確 認利息收入，會計上按攤余成本和實際利率確認的 利息收入既不是應收而未收的利息，也不是要納稅 的利息收入，比稅務上確認的利息收入要少；對于逾 期未減值的貸款，會計上仍按正常貸款處理，而稅務 上以逾期是否超過90天為限，未逾期90天的仍按合 同本金和合同利率確認利息收入，逾期超過90天的 已確認的應收利息沖減當期利息收入，并不再確認 利息收入；對于逾期且減值的貸款，會計上對以前已 確認的應收利息一律不進行沖銷，而是繼續按攤余 成本和實際利率確認利息收入，稅務上依然根據逾 期是否超過90天按前述方法處理。因此，會計和稅務 方面各自確認的問題貸款的利息收入有較大差異。 會計和稅務方面對問題貸款的應收利息都有轉 表外的處理，但處理上存在差異。會計上，如果貸款 的信用風險處于第一階段和第二階段，利息收入按 賬面總額計算，若處于第三階段，利息收入按賬面凈 額（賬面總額-預期信用損失準備）計算，并將按合 同本金和合同利率計算的應收利息轉到表外登記。 稅務上，貸款逾期超過90天的，按合同本金和合同 利率計算的應收利息轉到表外登記。那么，就有可能 出現會計上減值貸款的應收利息已轉表外，而稅務 上因逾期未超過90天依然確定為利息收入，或者會 計上仍確認為應收利息，而稅務上因逾期超過90天
而停止確認為利息收入的情形。 4. 貸款損失準備的計提。會計上貸款損失準備 的計提極為復雜。2017年3月發布的CAS 22中提出 “預期損失法”。在這種方法下，對于處于信用風險第 一階段的貸款，按照12個月的信用損失確認貸款損 失準備，對于處于信用風險第二和第三階段的貸款， 按照整個存續期預期信用損失確認貸款損失準備， 通過貸款賬面余額與按實際利率折現的現金流量的 現值之間的差額來計算。這實際上是要求銀行對每 一筆貸款都要較準確地判斷其信用風險所處的階 段，因此銀行需掌握所有貸款的違約概率、預期損失 率、未來現金流量等關鍵數據。 會計上用預期損失法確認的貸款損失準備不同 于稅務上的核定，《企業所得稅法》第十條規定“未經 核定的準備金支出在計算應納稅所得額時不得扣 除”。在稅務上，采用比例法計算核定稅前扣除的貸 款損失準備。具體的方法由財政部、國家稅務總局發 布相關公告通知。目前執行的是《關于金融企業貸款 損失準備金企業所得稅稅前扣除有關政策的通知》 （財稅［2015］ 9號），根據通知的要求，準予當年稅前 扣除的貸款損失準備金計算公式為：準予當年稅前 扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失 準備金的貸款資產余額×1%-截至上年末已在稅前 扣除的貸款損失準備金的余額。 金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金 的稅前扣除政策，按照《財政部 國家稅務總局關于 金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前 扣除有關問題的通知》（財稅［2015］ 3號）的規定執 行，涉農貸款和中小企業貸款進行風險分類后，按照 以下比例計提的貸款損失專項準備金準予在計算應 納稅所得額時扣除：關注類貸款， 2%；次級類貸款， 25%；可疑類貸款， 50%；損失類貸款，100%。 會計上是按12個月或整個存續期預期信用損 失確認貸款損失準備，稅務上則是按貸款金額的一 定比例計提貸款損失準備。從操作上看，會計上的計 提方法極為復雜，稅務上的計提方法簡單得多。從計 提結果看，會計上和稅務上的貸款損失完全不具可 比性，無論在會計上進行了多么復雜精確的計提， 在 納稅環節全部按比例法進行納稅調整。從方法上看， 稅務上按比例計提，商業銀行進行靈活調節的余地 不大，但計提的金額并不能真實反映銀行可能的信 用損失額。會計上按預期損失法計提，通常銀行計提 的損失準備能及時反映銀行可能的信用損失額，否
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則，有可能成為銀行盈余管理甚至是利潤操縱的 手段。 5. 減值后的貸款收回金額的處理。對于減值后 貸款收回的處理，CAS 22規定應按照“本金、表外應 收利息”的順序收回貸款本金及貸款產生的應收利 息，按實際收到的金額，借記“吸收存款”等科目，按 應轉銷相應貸款損失準備金余額，借記“貸款損失準 備”科目，按應轉銷已減值貸款余額，貸記“貸款（已 減值）”科目，按已收回的表外應收利息余額，貸記 “利息收入”科目，如仍有余額，借記或貸記“資產減 值損失”科目。對于減值后貸款收回的處理，在2017 年3月的CAS 22修訂版中未見明確規定，但通過對 準則的分析，應是貸款信用風險處于第一、二階段 時，收回的金額為利息收入，處于第三階段時，按照 “本金、表外應收利息”的順序處理。 稅務上對于逾期貸款，只要沒有逾期90天，就 在實際收到的日期，或者雖未實際收到但會計上確 認為利息收入的日期，確認利息收入的實現，實際收 到時沖減應收利息。逾期90 天以后，貸款應歸類為 非應計貸款，此后結計的利息轉作表外核算，不再確 認為當期利息收入，此前已入賬的利息收入和應收 未收貸款利息需沖銷。已沖減了利息收入的應收未 收利息，以后年度收回時計入當期應納稅所得額。 總之，財稅差異主要體現在：會計上對處于第三 階段的減值貸款收回的金額按照先本金后利息進行 沖減確認；而稅務上對這類貸款區分為兩種情況， 如 果該貸款未逾期或逾期90天以內，則將收回的金額 確定為利息收入或沖減應收利息，逾期90天以上的 已停止利息收入確認的非應計貸款，收回的金額先 歸還本金，如有剩余，再作貸款利息收入處理。 6. 貸款的終止確認。根據2017年3月CAS 22修 訂版第四十三條的規定，如果商業銀行不能合理預 期貸款合同現金流量能全部或部分收回的，應當直 接減記貸款的賬面余額，這種減記構成相關金融資 產的終止確認。這樣的規定給予商業銀行在實務操 作中很大的靈活性，只要不能合理預期貸款全部或 部分收回的，就可對貸款終止確認。終止確認后，會 計上無需再進行利息收入的確認。 而稅務上只有本息逾期90天以后，貸款才歸類 為非應計貸款，停止利息收入的確認，在此之前，應 計貸款都需確認利息收入。這就可能造成有些貸款 會計上已終止確認，但稅務上依然確認利息收入。 綜上所述，財稅在貸款分類、利息收入的確認、
貸款損失準備計提等方面均存在差異，意味著商業 銀行貸款業務會計核算要遵照會計準則的要求進行 日常核算，在納稅環節還要按照稅務部門的要求進 行調整，銀行貸款門類多、數量多、金額大，計稅時將 減值貸款調整到逾期和非應計貸款并不容易。一方 面，銀行業會計部門可能限于工作量的壓力，不得不 流于形式，給出大致的調整數據；另一方面，稅務機 關缺乏自行核算的能力或對銀行上報的收入進行復 核的手段，最終只能認同銀行的調整結果，使得稅務 部門制定的政策在執行時出現偏差。 二、建立在五級分類基礎上的貸款業務會計核 算在實務操作中存在的問題 1. 貸款五級分類方法有待完善。中國人民銀行 印發的《貸款風險分類指導原則》（銀發［2001］416 號）只給出了貸款的五級基本標準和分類指導原則， 強調貸款五級分類就是判斷借款人及時足額歸還貸 款本息的可能性。銀行對貸款進行分類時要考慮借 款人的還款能力、還款記錄、還款意愿以及貸款的擔 保、貸款償還的法律責任和銀行的信貸管理等，沒有 任何定量的、統一的標準。五級分類在實際操作時， 由各家銀行自行制定貸款質量五級分類的具體標 準。這至少會造成三個方面的問題：一是各家銀行的 分類體系不同，其分類結果不具可比性。二是各家銀 行五級分類的質量參差不齊。各家商業銀行具備的 分類基礎條件、風險管理水平、制度執行力度和分類 人員的素質等千差萬別，有的銀行可以建立較精確 的分類模式，有的銀行只能進行簡單粗放的分類。
三 是五級分類的結果關系到商業銀行的股價、管理層 薪酬、監管層的態度等。銀行難免心存顧慮，實務中 可以看到同一時期銀行的不良貸款率基本相差不 大，外界對銀行內部評判的結果又無從驗證其真實性。 2. 建立在五級分類基礎上的會計核算要求更 高。貸款業務會計核算需要的不僅僅是五級分類結 果，而是需要更具體地定量化每一筆貸款的違約概 率、違約損失率、預期未來現金流量，據此才能判斷 貸款所處的階段以及確認利息收入和計提貸款損失 準備的方法。每一筆貸款的相關數據只能由貸款分 類人員做出，商業銀行的貸款筆數多，大銀行動輒成 百萬上千萬的貸款客戶，分類人員做五級分類就面 臨著信息收集和處理工作量大的問題，定期計算每 筆貸款的定量化數據工作量就更大了。囿于信息不 對稱和分類人員的精力、經驗和水平有限，不能保證 定量化數據的及時性和準確性。根據貸款預測估計
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的數值確認利息收入和計提貸款損失準備，若預測 值有較大偏差，會計信息的質量就會較低。 3. 按實際利率確認利息收入的方法實操性不 強。無論處于哪個階段的貸款，會計核算上其利息收 入的確定都采用實際利率計算。關鍵的問題是，具 體到每一筆貸款，只要某些貸款采用不等于合同利 率的實際利率確認利息收入，就會導致會計核算復 雜，并意味著這些貸款存續期內各期都要進行利息 收入的納稅調整，調整工作量巨大。最終，如果是正 常貸款，整個貸款期會計上用實際利率賬面余額法 確認的利息收入總額與稅收規范用合同本金和合同 利率確認的利息收入，尚可相互驗證是否正確；如果 是減值貸款，整個貸款期會計用實際利率攤余成本 法確認的利息收入總額與稅收規范用合同本金和合 同利率確認的利息收入完全無法相互說明和驗證。 鑒于實際利率法的核算和納稅調整較復雜，銀 行通常在財務制度中規定：因本行貸款業務實際利 率與合同利率相差不大，因而采用合同利率確認利 息收入。這意味著貸款初始交易費用全部計入當期 業務及管理費用，利隨本清或定期結息的貸款均按 合同利率核算，應是會計實操的明智之選。 4. 減值貸款利息收入的確認方法值得商榷。減 值貸款以實際利率攤余成本法計算利息收入。實際 利率攤余成本法在會計核算中并不少見，如金融資 產中持有至到期投資、分期付款方式購買固定資產、 應付債券利息調整的攤銷、可供出售金融資產利息 調整等。在這種方法下，對減值貸款計提利息收入 時，順理成章地增加貸款的價值以逐步恢復貸款的 賬面值，使未來現金流量折現等于現時的攤余成本。 要注意的是，無論是企業還是銀行，持有至到期 投資、分期付款方式購買固定資產、應付債券利息調 整的攤銷、可供出售金融資產利息調整等業務規模 和數量都不大，用實際利率攤余成本法核算這些業 務既不會有太大的核算工作量，也不會對企業或銀 行的利潤產生多大的影響。而貸款業務是銀行最重 要的盈利業務，存貸利差一般占到我國銀行業利潤 額的80%左右，因此真實準確地核算貸款的利息收 入至關重要。而實際利率攤余成本法下，對減值貸款 更多的是考慮將貸款現時的攤余成本調整到未來現 金流量折現值，所確認的利息收入既不是應收未收 的利息，也不是已實現的利息收入，將來要向企業收 取的依然是按合同本金合同利率計算的利息，納稅
時也要調整為按合同本金與合同利率計算的利息收 入。可見，減值貸款確認的利息收入既與實際應收利 息不符，也與納稅利息收入不符，雖然出現在利潤表 里，卻無法反映銀行真實利息收入和存貸利差的情況。 三、建議 1. 加強金融數據庫的建設與共享。整個金融業 都應著力于金融數據庫的建設和共享，由人民銀行 牽頭利用大數據和金融技術手段開發建設貸款分類 基本模型，再由各銀行在基本模型基礎上結合貸款 具體情況進行微調，這樣有利于增強貸款分類的科 學性和可比性，提高分類結果的質量，降低各自為政 的成本，發揮集約效益。 2. 提高分類人員的能力。各銀行應高度重視提 升分類人員的專業素養，培養其精確計算貸款違約 概率、違約損失率和信用風險額的能力，為會計核算 提供數據支持。 3. 加強分類信息披露。考慮到貸款業務核算顯 著的財稅差異，在銀行財務報表信息披露中，應專項 說明分類的基本方法和結果，提供稅收調整后的貸 款賬面值和利息收入的情況，并就財稅差異進行解 釋說明，以便報表各方使用者掌握更多信息、做出更 準確的判斷。
主要參考文獻： 財政部． ．關于印發修訂《企業會計準則第22號 ——金融工具確認和計量》的通知． ．財會［2017］37 號，2017-03-31． ． 國家稅務總局． ．關于金融企業貸款利息收入確 認問題的公告． ．國家稅務總局公告2010 年第23 號， 2010-11-05． ． 中國人民銀行． ．貸款風險分類指導原則． ．銀發 ［2001］416號，2001-12-25． ． 胡錦濤． ．企業所得稅法． ．主席令2007年第63號， 2007-03-16． ． 財政部，國家稅務總局． ．關于金融企業貸款損 失準備金企業所得稅稅前扣除有關政策的通知． ．財 稅［2015］ 9號，2015-01-15． ． 財政部，國家稅務總局． ．關于金融企業涉農貸 款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除有關問題的 通知． ．財稅［2015］ 3號，2015-01-15． ． 作者單位：廣東金融學院會計學院，廣州 530001
