為了積極貫徹落實國務院批轉財政部的《權責發生制政府綜合財務報告改革方案》（以下簡稱《改革方案》），建立健全政府會計準則體系，我們在前期研究和調研基礎上，根據《政府會計準則——基本準則》起草了《政府會計準則第X號——會計調整（征求意見稿）》（以下簡稱“本準則”），有關情況說明如下：
一、制定目的和意義
（一）建立健全政府會計準則體系的需要。按照《改革方案》要求，2020年之前要建立起具有中國特色的政府會計準則體系。無論從企業會計準則還是國際公共部門會計準則而言，關于會計政策、會計估計變更、會計差錯更正和報告日后事項（以下統稱“會計調整”）的會計處理規定，都是政府會計準則體系的重要組成部分。因此，制定本準則，是建立健全政府會計準則體系的迫切需要。
（二）規范各類會計調整事項處理的需要。現行財政總預算會計制度、行政事業單位會計制度中，對于會計調整的處理沒有統一明確的規定，實務中對上述會計調整業務的處理方法很不規范，也很不統一，嚴重降低了會計信息質量。近年來，審計部門、會計實務界等多次建議我們對此問題予以規范。
（三）確保政府會計準則和政府會計制度內在協調一致的需要。按照《改革方案》，政府會計標準體系采用了“準則+制度”的模式，目前，《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》對會計差錯等調整事項已經從賬務處理角度進行了規范，政府會計制度與行政事業單位會計制度新舊銜接規定對國家法定會計政策、會計估計變更等事項也進行了規范，但這些規定不系統，缺乏統一的會計處理原則和方法。因此，制定本準則，有利于政府會計準則和政府會計制度內在協調一致。
二、起草原則和過程
（一）起草原則
1、積極借鑒相關企業會計準則制度和國際公共部門會計準則。現行企業會計準則制度和國際公共部門會計準則均對會計調整的處理進行了規定，很多原則與方法值得政府會計借鑒。因此，我們在起草過程中，結合政府會計主體特點，積極借鑒了《企業會計制度》《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》以及《國際公共部門會計準則第3號——會計政策、會計估計變更和差錯》《國際公共部門會計準則第14號——報告日后事項》等會計準則制度中相關內容。
2、立足我國政府會計主體實務，著力提高可操作性。從滿足政府會計主體核算需要出發，堅持問題導向，對會計調整的處理進行規范；同時，考慮到政府會計主體的核算現狀，在借鑒企業會計準則制度和國際相關準則時，力求原則明確、方法簡化、語言接地氣，盡可能減少專業判斷，以提高準則的可操作性。
3、與相關政策做好協調。會計調整不僅涉及會計賬務處理和報表的調整，還涉及會計基礎工作規范、預決算管理等政策。因此，在本準則制定過程中，不僅要著眼于會計調整事項，還要充分考慮決算管理等調整事項；不僅要規定會計處理，還要做好與相關政策的協調。
（二）起草過程
1、研究論證階段。2017年以來，我們在起草《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》以及相關具體會計準則的同時，就開始對會計調整問題進行了研究，并就是否專門制定具體準則進行了反復討論。相關研究和討論結果對于本準則制定奠定了理論基礎。
2、資料收集及整理階段。2018年以來，我們在前期研究基礎上，通過咨詢專家、政府會計準則制度制定聯系點單位等，充分了解當前會計核算中遇到的會計調整事項以及具體做法，并認真分析了現行行政事業單位會計制度、財政總預算會計制度、企業會計準則制度、國際公共部門會計準則中關于會計調整的規定。
3、起草討論稿階段。近期，我們根據前期研究和調研情況起草了本準則討論稿，并在工作層面進行了多次討論和修改完善，形成了征求意見稿草案。
三、需要說明的幾個問題
（一）關于本準則內容和范圍
本準則名稱為“會計調整”，內容包括會計政策變更、會計估計變更、會計差錯更正和報告日后事項的會計處理規定，與《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》和《企業會計準則第29號——資產負債表日后事項》的內容基本對應，這種體例安排借鑒了《企業會計制度》（2000年）第十章“會計調整”的寫法，但在具體處理原則和方法上充分考慮了政府會計主體的特點。
另外，本準則規定的會計調整，不僅針對政府財務會計，也包括政府預算會計。
（二）關于會計政策變更及追溯調整法
現行企業會計準則和國際公共部門會計準則規定，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理，但確定該項會計政策變更累積影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。
考慮到“不切實可行”的規定需要會計人員有相當的專業判斷，為了簡化實務操作，本準則簡化了追溯調整法的會計處理，且沒有引入“不切實可行”的規定。對于會計政策變更累積影響數不能合理確定的，要求政府會計主體均采用未來適用法，無需計算會計政策變更產生的累積影響數，也無需調整財務報表相關項目的期初數和比較財務報表的相關項目。
（三）關于重要性的判斷標準
對于會計差錯更正，現行企業會計準則和國際公共部門會計準則均分別重要性和非重要性作出不同規定，但并未在準則中明確重要性的判斷標準，而是統一在財務報表列報準則中對重要性做了原則性規定，即“重要性，是指財務報表某項目的省略或錯報會影響使用者據此作出經濟決策的，該項目具有重要性。重要性應當根據企業所處環境，從項目的性質和金額大小兩方面予以判斷”。
為了提高可操作性，本準則參考《企業會計制度》（2000年）的相關規定，對重要性做了明線規定，即“重大會計差錯一般是指金額比較大或性質比較嚴重，通常某項經濟業務或事項對報表的影響金額占該類經濟業務或事項對報表影響金額的10％及以上，則認為金額比較大”，此外還規定，政府會計主體濫用會計政策、會計估計及其變更，應當作為重大會計差錯予以更正。
（四）關于重大前期差錯的會計處理方法
現行企業會計準則和國際公共部門會計準則采用“追溯重述法”對重大前期差錯進行會計處理，雖然追溯重述法與追溯調整法概念不同，但會計處理方法一致。
為了減少新概念的出現，本準則對于重大前期差錯更正未引入“追溯重述法”，也沒有引入“追溯調整法”，而是對相關會計處理方法直接做出規定，即“本期發現的與前期相關的重大會計差錯，如影響收入、費用或預算收支，應當將其對收入、費用或預算收支的影響數調整發現當期的期初累計盈余或預算結轉結余，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整；如不影響收入、費用或預算收支，應當調整報表相關項目的期初數”。
（五）關于報告日后事項
由于現行政府會計準則制度體系中沒有明確提出“資產負債表日”這一概念，因此，本準則借鑒國際公共部門準則的規定，采用了“報告日后事項”，并將其界定為“報告日（年度報告日通常為12月31日）至報告批準報出日之間發生的需要調整或說明的事項，包括調整事項和非調整事項兩類”。
（六）關于預算會計調整
考慮到實務中預算會計涉及的會計政策變更和會計估計變更情形很少，即使存在，一般也是法定政策變更，國務院財政部門會在變更同時統一出臺相關規定，因此本準則關于會計政策變更、會計估計變更的會計處理原則僅適用政府財務會計。
另外，本準則關于預算會計前期重大會計差錯的處理未要求調整可比期間的預算結轉結余，主要考慮決算報告經人大批準后不應再做調整。
四、征求意見的問題
1.本準則關于會計政策變更的會計處理規定中，追溯調整法的應用是否合適？對“會計政策變更累積影響數不能合理確定的”的情況所做的簡化處理是否合適？如不合適，有何改進建議？
2.本準則關于重大會計差錯的界定是否合適？如不合適，有何改進建議？
3.本準則關于報告日后事項的會計處理規定是否合適？如不合適，有何改進建議？
4.本準則關于會計政策變更、會計估計變更的會計處理規定未涉及政府預算會計，是否合適？如不合適，有何改進建議？
5.本準則關于會計調整的披露是否充分？如不充分，有何改進建議？
6.除以上問題外，對于本準則還有哪些改進意見和建議？
政府會計準則第X號——會計調整
（征求意見稿）
第一章 總則
第一條 為了規范政府會計調整的確認、計量和相關信息的披露，根據《政府會計準則——基本準則》，制定本準則。
第二條 會計調整，是指政府會計主體因按照國家法律、行政法規和國家統一的會計制度的要求，或者在特定情況下對其原采用的會計政策、會計估計，以及發現的會計差錯、發生的報告日后事項等所作的調整或披露。
會計政策，是指政府會計主體在會計核算時所遵循的具體原則以及所采納的具體會計處理方法。具體原則，是指政府會計主體按照國家統一的會計制度所制定的、適合于本會計主體的會計原則。具體會計處理方法，是指政府會計主體從國家統一的會計制度規定的諸多可選擇的會計處理方法中所選擇的、適合于本會計主體的會計處理方法，如長期股權投資的權益法和成本法等。
會計估計，是指政府會計主體對其結果不確定的經濟業務或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷，如固定資產、無形資產的預計使用年限等。
會計差錯，是指政府會計主體在會計核算時，在確認、計量、記錄、報告等方面出現的錯誤。會計差錯通常包括計算或記錄錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實產生的錯誤、財務舞弊產生的影響等。
報告日后事項，是指自報告日（年度報告日通常為12月31日）至報告（包括財務報告和決算報告，下同）批準報出日之間發生的需要調整或說明的事項，包括調整事項和非調整事項兩類。
第三條 政府會計主體應當根據本準則及相關政府會計準則制度的規定，結合自身實際情況，具體確定會計政策和會計估計，并按規定程序報有關各方批準或備案。
政府會計主體的會計政策和會計估計一經確定，不得隨意變更。如需變更，應重新履行本條第一款的程序，并按本準則的規定處理。
第二章 會計政策及其變更
第四條 政府會計主體應當對相同或者相似的經濟業務或者事項采用相同的會計政策進行處理。但是，其他政府會計準則制度另有規定的除外。
第五條 政府會計主體采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致。但是，滿足下列條件之一的，可以變更會計政策：
（一）法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更。
（二）會計政策變更能夠提供有關政府會計主體財務狀況、運行情況等更可靠、更相關的會計信息。
第六條 下列各項不屬于會計政策變更：
（一）本期發生的經濟業務或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。
（二）對初次發生的或不重要的經濟業務或者事項采用新的會計政策。
第七條 政府會計主體根據法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關會計規定執行。
第八條 會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，政府會計主體應當采用追溯調整法進行處理。
追溯調整法，是指對某項經濟業務或事項變更會計政策時，如同該項經濟業務或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。
第九條 采用追溯調整法時，政府會計主體應當將會計政策變更的累積影響數調整當期期初累計盈余，其他相關項目的期初數也應一并調整。
會計政策變更累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的變更年度期初累計盈余應有金額與現有金額之間的差額。累積影響數通常可以通過以下各步計算獲得：
第一步，根據新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；
第二步，計算兩種會計政策下的差異；
第三步，計算會計政策變更的累積影響數。
第十條 政府會計主體按規定編制比較財務報表的，對于比較財務報表可比期間的會計政策變更影響，應當調整各該期間的收入或費用以及其他相關項目，視同該政策在比較財務報表期間一直采用。對于比較財務報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數，政府會計主體應當調整比較財務報表最早期間的期初累計盈余，財務報表其他相關項目的金額也應一并調整。
第十一條 會計政策變更累積影響數不能合理確定的，政府會計主體應當采用未來適用法對會計政策變更進行處理。
未來適用法，是指對某項經濟業務或事項變更會計政策時，將變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的經濟業務或者事項的方法。
采用未來適用法時，政府會計主體不需要計算會計政策變更產生的累積影響數，也無需調整財務報表相關項目的期初數和比較財務報表相關項目。
第三章 會計估計變更
第十二條 政府會計主體據以進行估計的基礎發生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經驗以及后來的發展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更應當基于確鑿的證據。
第十三條 會計估計變更時，政府會計主體不需要計算變更產生的累積影響數，但應當對變更當期和未來期間發生的經濟業務或事項采用新的會計估計進行處理。
會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數應當在變更當期予以確認；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認。
第十四條 政府會計主體難以對某項變更區分為會計政策變更或會計估計變更的，應當按照會計估計變更的處理方法進行處理。
第四章 會計差錯更正
第十五條 政府會計主體在本報告期（以下簡稱本期）發現的會計差錯，應當按照以下原則處理：
（一）本期發現的與本期相關的會計差錯，應當按照《會計基礎工作規范》要求更正相關憑證和賬簿記錄，并調整本期相關報表（包括財務報表和預算會計報表，下同）項目。
（二）本期發現的與前期相關的非重大會計差錯，如影響收入、費用或預算收支，應當直接計入本期收入、費用或預算收支，并調整其他相關項目的本期數；如不影響收入、費用或預算收支，應當調整相關項目的本期數。
重大會計差錯，是指政府會計主體發現的使當期編制的報表不再具有可靠性的會計差錯。重大會計差錯一般是指金額比較大或性質比較嚴重，通常某項經濟業務或事項對報表的影響金額占該類經濟業務或事項對報表影響金額的10％及以上，則認為金額比較大。
政府會計主體濫用會計政策、會計估計及其變更，應當作為重大會計差錯予以更正。
（三）本期發現的與前期相關的重大會計差錯，如影響收入、費用或預算收支的，應當將其對收入、費用或預算收支的影響數調整發現當期的期初累計盈余或預算結轉結余，并調整報表其他相關項目的期初數；如不影響收入、費用或預算收支，應當調整報表相關項目的期初數。
第十六條 報告日至報告批準報出日之間發現的報告期間的會計差錯及以前期間的非重大會計差錯，應當按照報告日后事項中的調整事項進行處理。
報告日至報告批準報出日之間發現的以前期間的重大會計差錯，應當比照本準則第十五條（三）的規定進行處理。
第十七條 政府會計主體按規定編制比較財務報表的，對于比較財務報表期間的重大會計差錯，應當調整各該期間的收入或費用以及其他相關項目；對于比較財務報表期間以前的重大會計差錯，應當調整比較財務報表最早期間的期初累計盈余，財務報表其他相關項目的數字也應一并調整。
第五章 報告日后事項
第十八條 報告日以后獲得新的或進一步的證據，有助于對報告日存在狀況的有關金額作出重新估計，應當作為調整事項，據此對報告日的報表進行調整。調整事項包括已證實資產發生了減損、已確定獲得或支付的賠償、報表舞弊或差錯等。
第十九條 報告日以后發生的調整事項，應當如同報告所屬期間發生的事項一樣，作出相關會計處理，并對報告日已編制的報表作相應的調整。
第二十條 報告日以后才發生或存在的事項，不影響報告日的存在狀況，但如不加以說明，將會影響報告使用者作出正確估計和決策，這類事項應當作為非調整事項，在財務報表附注中予以披露，如自然災害導致的資產損失、外匯匯率發生較大變動等。
第六章 披露
第二十一條 政府會計主體應當在財務報表附注中披露會計政策變更的內容和理由、會計政策變更的影響數，以及累積影響數不能合理確定的理由。
第二十二條 政府會計主體應當在財務報表附注中披露會計估計變更的內容和理由、會計估計變更的影響數，以及會計估計變更的影響數不能確定的理由。
第二十三條 政府會計主體應當在財務報表附注中披露重大會計差錯的內容和重大會計差錯的更正金額。
第二十四條 政府會計主體應當在財務報表附注中披露與報告日后事項有關的下列信息：
（一）財務報告的批準報出者和批準報出日。
（二）每項重要的報告日后非調整事項的性質、內容，及其對財務狀況、運行情況的影響；無法作出估計的，應當說明其原因。
第二十五條 政府會計主體在以后的會計期間，不需要重復披露在以前期間的財務報表附注中已披露的會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正的信息。
第二十六條 政府會計主體應當在決算報告中以適當形式，參照本準則第二十一條至二十五條規定對相關預算會計調整事項進行披露。
