文 何雪鋒 張鑫
黨的十九大報告提出，建設美麗中國是新時代中國特色社會主義強國建設的重要目標，應加快建立契合綠色生產和消費的法律制度和政策導向，建立健全綠色低碳循環(huán)發(fā)展經濟體系。當前全球經濟發(fā)展已呈現(xiàn)出資源入不敷出的狀況，如何解決經濟發(fā)展與環(huán)境保護之間的矛盾成為了當今理論與實務界的首要問題。環(huán)境管理會計因此備受推崇，然而在實際推行中其實施效果往往不盡如人意，現(xiàn)行環(huán)境管理會計無法準確解釋企業(yè)生產流程具體的廢棄物成本信息、循環(huán)經濟的回收效益等因素，因此引入“PDCA”循環(huán)，助力環(huán)境管理會計，使得企業(yè)經營管理者貫徹經濟效益、社會效益、環(huán)境效益三者相統(tǒng)一的治理理念顯得十分必要。
“PDCA”循環(huán)是美國質量管理專家戴明博士首先提出的，是全面質量管理所應遵循的科學程序，主要用于持續(xù)改善產品質量的過程中?！癙DCA”循環(huán)的工作流程主要是計劃(plan)、執(zhí)行(do)、檢查(check)、處理(action)四個階段，在循環(huán)中，對總結檢查獲得的結果進行處理，推廣并標準化成功的經驗，總結失敗的教訓，未解決的問題留到下一個循環(huán)中。
環(huán)境管理會計的推廣應用，需要借助于規(guī)范的標準與流程體系。而“PDCA”循環(huán)將產品生產工作按照做出計劃、計劃實施、檢查實施效果，成功的納入標準，不成功的留待下一循環(huán)這一標準化的流程體系，可進一步揭示生產流程中廢棄物的具體成本信息，計量循環(huán)經濟中的回收效益，從而識別和計量企業(yè)生產和環(huán)境保護的改善點，量化其改善的效益與成本，推進循環(huán)經濟健康發(fā)展?；赑DCA的環(huán)境管理會計主要涉及內容、應用、調試、改善等工作環(huán)節(jié)，企業(yè)環(huán)境管理會計下的“物質流—價值流”PDCA循環(huán)模式的基本要素主要包括以下四個階段：
計劃與安排階段
預算管理是管理會計的核心工具。在推行環(huán)境管理會計的計劃與安排階段中，應圍繞企業(yè)價值提升的主題，引入“物質流—價值流”這一方法體系，將現(xiàn)行各有關職能部門如生產、財務、能源、環(huán)保等的歷史數(shù)據(jù)庫相連接，著重關注成本費用性態(tài)中的廢棄物成本信息、產品成本結構、產品邊際毛利、產品本量利、廢棄物回收收益等，將物質流與價值流緊密匹配，從而更有效地制定預算管理，根據(jù)產品、客戶、供應商、項目、工程等提出不同的管理需求，通過全盤規(guī)劃實現(xiàn)資源效益最大化的運用，規(guī)劃做出后需要運用具體的成本管控手段落實。在一般管理會計理論中，將預算管理作為管理起點，而在基于PDCA循環(huán)的環(huán)境管理會計中，預算管理為每一個階段的起點。其在PDCA循環(huán)中處于相對的起點位置，預算管理的上一個階段是評價與持續(xù)改進階段，在上一個循環(huán)結束后對其進行評價，然后對下個階段開展新的規(guī)范的預算管理。
計算與分析階段
在計算與分析階段，PDCA循環(huán)建立的環(huán)境管理會計應以計劃和安排階段中的預算管理合理實現(xiàn)為目的，以成本管控為工具，使企業(yè)有限資源更為有效的運用。在此階段，可依據(jù)產品生產工藝流程的實際物料流動情況為依據(jù)，采用“物質流—價值流”計算方法，診斷各環(huán)節(jié)的資源損失及對應環(huán)境損害費用，與預算情況進行對比，從而確定改善范圍的設備、工序或材料。之后采用成本控制，在成本性態(tài)分析、作業(yè)成本、生命周期成本法、目標成本法等成本管理方法中選擇合適的成本管控體系，減少企業(yè)資源損失，有效控制企業(yè)運營對環(huán)境的損害。之后循環(huán)中，可應用“物質流—價值流”方法，進一步發(fā)現(xiàn)新的改善點，確定相關的改善方向。
診斷與決策階段
在計算和分析階段之后，基于PDCA循環(huán)的環(huán)境管理會計進入診斷與決策階段。應對改善備選的各工藝點進行“內部資源成本損失—外部環(huán)境損害費用”分析，確定企業(yè)生產工藝中的優(yōu)先改善預選點，并對改善方案做出成本效益分析與評估。在其中，首先重點選擇環(huán)境污染嚴重且未達標的污染排放環(huán)節(jié)，其改善目標是達標;其次是在環(huán)境污染物達標排放的前提下，選擇廢品率高、廢棄物排放量大且處理成本高，導致內部資源成本損失偏大的環(huán)節(jié)，因為他們的改善潛力較大;最后是根據(jù)資金投入程度可將改善方案劃分為無費方案、低費方案、高費方案，優(yōu)先實施前兩種方案，以追求資金的使用效率;而對高費方案,則應考慮與環(huán)境污染、內部損失較大的相關指標進行對比分析判斷，以求達到成本投入與環(huán)境效果、經濟效益最佳匹配的目的。
評價與持續(xù)改進階段
在該階段中，應對企業(yè)生產的決策方案以及預算的實施效果進行驗證評價，對于未達標的找出原因，針對性的進行改進，不斷完善。同時，可考慮增加企業(yè)物質流中廢棄物再資源化的增環(huán)設計，提升資源利用率，或是委托專業(yè)公司進行集中處理，降低相關處理成本。
PDCA循環(huán)的四個階段，每個階段都不是孤立存在的，每個階段和前一階段和后一階段都有著密不可分的聯(lián)系。通過企業(yè)“物質流—價值流”數(shù)據(jù)的計劃與安排、計算與分析、診斷與決策、評價與持續(xù)改進等一系列流程，構成了環(huán)境管理會計“物質流—價值流”分析的PDCA綜合循環(huán)模型。一方面，物質流遵循企業(yè)制造流程的標準、程序，經過不同功能的生產車間及工序，形成自身的流動規(guī)律，管理會計可以進一步加強控制。另一方面，貨幣計量的應用，可形成對應的價值流轉，表現(xiàn)為經濟上的不同費用或成本、產值、附加價值等，管理會計可獲得更準確有效的信息，為環(huán)境的持續(xù)改進診斷、決策、控制、評價提供經濟性的管理會計分析數(shù)據(jù)。從而，企業(yè)根據(jù)“物質流—價值流”識別企業(yè)生產的價值構成、流向及優(yōu)化的重點環(huán)節(jié)，形成物質流、價值流的計算分析單元，形成“內部資源成本損失—外部環(huán)境損害費用”的雙維評估，進而使用環(huán)境管理會計診斷分析、決策評價，形成了“經濟—環(huán)境”的一體化分析體系，為環(huán)境保護提供理論指導。
