如何用足用好稅收優惠政策對于企業的發展至關重要，然而，由于一些具體的稅收優惠政策之間存在不兼容性，導致企業集團無法最大程度地享受稅收優惠。筆者結合案例，分析企業集團如何做才能更好地享受“免退稅”和研發費加計扣除的雙重稅收優惠。
基本情況
A企業系集團總部，從事產品的研發和銷售，不負責產品的生產。該企業擁有18家國內下屬控股生產型子公司，子公司利用企業集團的研發成果組織生產，產品生產完成后由企業集團收回，負責對外銷售。同時A企業為外貿企業，其99%的銷售收入為出口產品銷售收入，銷售產品中三分之一向下屬子公司采購，三分之二向無關聯關系的其他企業采購。A企業享受外貿企業的“免退稅”政策。2016年度A企業研發費用投入4610萬元，其中符合加計扣除條件的研發費用為3568.71萬元。
面臨困惑
在企業現有經營模式下，A企業集團為外貿企業，享受出口退稅中的“免退稅”政策后就無法在該企業集團主體范圍內同時享受研發費用加計扣除。根據《關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局2015年97號公告，以下簡稱97號文件）第四條關于企業行業判斷標準的規定，A企業集團50%以上的收入是由商品買賣產生，為購入產品后對外銷售所得，其行業判定屬于批發業。《財政部、國家稅務總局、科學技術部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱119號文件）規定，批發業不適用稅前加計扣除政策，因此A企業當年度實際發生的研發費用不能在該企業集團主體范圍內適用稅前加計扣除政策。
若A企業需要在集團主體范圍內享受稅前加計扣除政策，則要求其必須具備一定生產能力，在出口退稅上選擇享受生產企業的“免抵退”稅政策。但A企業集團對外銷售產品的三分之二為外購貨物，按照出口退稅政策規定，只有自產貨物（包括視同自產貨物，A企業集團與其控股的生產企業之間收購的自產貨物符合視同自產條件）可以享受“免抵退”稅政策，外購貨物部分只能適用免稅而無法享受退稅。
外貿企業“免退稅”和研發費用加計扣除兩項政策在同一個企業主體中存在不兼容性，A企業集團在經營模式的選擇上處于兩難境地。
實操方案
針對上述問題，現有稅收政策有一個解決方案。即在現有經營模式下，A企業主業認定為“批發和零售業”，出口退稅政策上享受外貿企業的“免退稅”政策，研發費用加計扣除政策按其實際投入的研發費用在成員企業中分攤作加計扣除。
根據119號文件第二條第三款規定，企業集團根據生產經營和科技開發的實際情況，對技術要求高、投資數額大，需要集中研發的項目，其實際發生的研發費用，可以按照權利和義務相一致、費用支出和收益分享相配比的原則，合理確定研發費用的分攤方法，在受益成員企業間分攤，由相關成員企業分別計算加計扣除。
然而此方案在實際操作中仍存在一些問題：
一是如何確定費用支出和收益分享之間合理的配比關系。研發費用加計扣除在費用發生年度加計扣除，在費用發生當年，根據使用研發成果產生效益來分攤研發費用，一般來說，按照使用某項研發成果形成產品的銷售收入為標準來分攤研發費用比較合理。但是，研發費用發生當年的銷售收入情況并不能完全反映出研發成果的使用情況，費用發生當年銷售收入少的成員企業在次年有可能成為某項技術的主要使用者，在次年也有可能有新的成員企業使用上年研發的某項技術。在這種情況下，按照銷售收入來分攤研發費用也存在不合理之處。
二是分攤加計扣除政策的具體操作流程還不明確。如企業集團稅收優惠備案是向企業集團的主管稅務機關備案，還是向受益成員企業的主管稅務機關備案等。按照97號文件的要求，集中研發的企業留存資料有集中研發項目研發費決算表、集中研發項目費用分攤明細情況表和實際分享收益比例等資料，但目前對此尚未形成統一操作規范。
三是企業集團實際發生的研發費用支出是否也需要在受益成員企業間分攤存在爭議。一種觀點認為，研發費用的成本支出應和加計扣除額一并分攤至受益成員企業。理由是，研發費用加計扣除的基礎是研發費用的發生，應該在發生研發費用的基礎上再作加計扣除。另一種觀點認為，企業只需分攤加計扣除額，研發費用成本支出在企業集團列支即可。理由是，根據《企業所得稅法》第四十一條規定，企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或共同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則分攤。企業集團集中研發不屬于此類情形，發生研發費用的成本列支應該只需在企業集團內部而不應分攤至成員企業。
政策建議
為最大程度享受稅收優惠，筆者建議，企業可以調整經營模式，由企業集團單獨成立研發中心。企業集團將研發職能剝離，研發中心作為獨立法人開展研發活動，通過研發成果轉讓、授權使用等方式向加工企業或者其他技術使用方收取費用，研發中心符合條件可以享受研發費用加計扣除政策。
此外，筆者建議，在現有稅收政策體系下，相關部門可進一步完善現有企業集團分攤研發費用政策。一是研發項目受益期結束后企業集團應進行清算調整。企業集團應在研發項目文件中確定研發費用具體分攤方法，每一年度按事先確定方法分攤研發費用。待研發項目受益期結束后對實際分享受益比例展開核算，據此調整應納稅所得額。二是允許享受研發費用分攤加計扣除政策的企業集團執行口徑參照工商行政管理上對企業集團登記的相關規定。對留存資料中的相關表格做出統一規定，以減少各主管稅務機關之間的爭議。三是企業集團實際發生的研發費用支出不在受益成員企業間分攤，只分攤加計扣除額。《企業所得稅法》中第四十一條規定的應當按照獨立交易原則分攤成本的情形，在119號文件中提到的特別事項處理中適合于“企業共同合作開發的項目，由合作各方就自身實際承擔的研發費用分別計算加計扣除”，而企業集團下的各受益成員企業并未參與合作開發，要求共分攤研發成本不盡合理。
建議能出臺更符合企業集團經營現狀的稅收政策，即允許沒有生產能力但符合一定條件的企業集團直接享受研發費用加計扣除政策。符合以下條件的企業集團，在不影響其主業認定的前提下，允許其享受研發費用加計扣除政策：企業集團實際從事研發并擁有自主知識產權的核心技術，在委托加工生產過程中對自己的技術有一定的控制能力；受托企業生產的產品使用企業集團注冊商標并由企業集團收回后銷售，對于此類研發與生產緊密結合的企業集團，按照實質重于形式原則，允許其直接享受研發費用加計扣除政策，將能最大限度地發揮稅收鼓勵研發支持創新的政策效應。
（作者單位：杭州市國稅局）
