政府會計主體現(xiàn)行會計準(zhǔn)則及制度主要包括：《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令第68號）、《行政單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令第71號）、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（財政部令第72號）、《事業(yè)單位會計制度》（財會〔2012〕22號）、《行政單位會計制度》（財庫〔2013〕218號）、《財政總預(yù)算會計制度》（財庫〔2015〕192號）及行業(yè)會計制度。行業(yè)會計制度主要有《醫(yī)院會計制度》（財會〔2010〕27號）、《彩票會計制度》（財會〔2013〕23號）、《中小學(xué)校會計制度》（財會〔2013〕28號）、《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》（財會〔2013〕29號）、《高等學(xué)校會計制度》（財會〔2013〕30號）等。
為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革需要，規(guī)范政府存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的會計核算，提高會計信息質(zhì)量，根據(jù)2015年10月23日發(fā)布的《政府會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，財政部于2016年7月6日印發(fā)了《政府會計準(zhǔn)則第1號――存貨》 《政府會計準(zhǔn)則第2號――投資》 《政府會計準(zhǔn)則第3號――固定資產(chǎn)》和《政府會計準(zhǔn)則第4號――無形資產(chǎn)》共4項具體準(zhǔn)則，自2017年1月1日起施行。
上述4項具體準(zhǔn)則較現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和制度有較大創(chuàng)新和變化。本文僅就新發(fā)布的《政府會計準(zhǔn)則第3號――固定資產(chǎn)》（以下簡稱具體準(zhǔn)則）與現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（財政部令第72號）、《事業(yè)單位會計制度》（財會〔2012〕22號）中有關(guān)固定資產(chǎn)章節(jié)相比的創(chuàng)新和變化之處做簡要分析。
一、格式上更完整全面，與現(xiàn)行企業(yè)會計具體準(zhǔn)則的章結(jié)構(gòu)一致
現(xiàn)行《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》較為粗略，無基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則之分，整套準(zhǔn)則共九章四十九條，包括總則、會計信息質(zhì)量要求、資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出或者費用、財務(wù)會計報告、附則。涉及固定資產(chǎn)的章節(jié)只有第三章資產(chǎn)中的部分條款。固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定大部分在《事業(yè)單位會計制度》中規(guī)范。
新發(fā)布的具體準(zhǔn)則，從章節(jié)編排格式上，比現(xiàn)行《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》更為完整和全面，且與企業(yè)會計具體準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號――固定資產(chǎn)》完全一致，都包括總則、確認(rèn)、初始計量、后續(xù)計量、處置、披露等六章。這也是根據(jù)黨的十八屆三中全會上提出的建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度及《政府會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》指導(dǎo)思想，逐步吸收和借鑒企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，向權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制并存方向改革的必然結(jié)果。
二、內(nèi)容創(chuàng)新變化較多，更完善，操作性更強(qiáng)
1.微調(diào)固定資產(chǎn)定義
現(xiàn)行《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中第三章資產(chǎn)第二十一條中，規(guī)范了固定資產(chǎn)定義：“固定資產(chǎn)是指事業(yè)單位持有的使用期限超過1年（不含1年），單位價值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，包括房屋及構(gòu)筑物、專用設(shè)備、通用設(shè)備等。單位價值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是耐用時間超過1年（不含1年）的大批同類物資，應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)核算?！倍掳l(fā)布的具體準(zhǔn)則中則定義為：“政府會計主體為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要而控制的……但是使用年限超過1年（不含1年）的大批同類物資，如圖書、家具、用具、裝具等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)?！?br />
由現(xiàn)行的“事業(yè)單位持有的”微調(diào)為“政府會計主體為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要而控制的”，增加了“控制”的概念及“控制該資產(chǎn)的原因”，為后面章節(jié)固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件奠定基礎(chǔ)。確定了是否“控制”，才能判斷“與該固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益”是否能“流入政府會計主體”。
由現(xiàn)行的“應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)核算”調(diào)整為“應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)”，更突出了“確認(rèn)”概念。
2.明確了會計確認(rèn)和披露問題
現(xiàn)行《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》及《事業(yè)單位會計制度》對于固定資產(chǎn)的會計計量和記錄問題進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)范，即固定資產(chǎn)的分類、實際成本的計量、會計科目的設(shè)置及分錄處理，基本未涉及會計確認(rèn)和披露問題。
新發(fā)布的具體準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和披露問題都進(jìn)行了系統(tǒng)規(guī)范，具體準(zhǔn)則用第二章、第五章共兩章的篇幅分別闡述固定資產(chǎn)的確認(rèn)和披露，其中第二章明確了確認(rèn)條件、確認(rèn)時點，確認(rèn)固定資產(chǎn)時應(yīng)考慮的情況；第五章明確了會計主體在報表附注中應(yīng)披露的信息。這些規(guī)范為將符合固定資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的相關(guān)資產(chǎn)納入會計賬簿和財務(wù)報表提供了統(tǒng)一的會計處理原則，提高了不同政府會計主體對同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項會計處理的可比性，豐富了政府會計信息的內(nèi)容，有利于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告的編制。
3.增加不計提折舊的固定資產(chǎn)類型
現(xiàn)行《事業(yè)單位會計制度》中不計提折舊的資產(chǎn)類型有：①文物和陳列品；②動植物；③圖書、檔案；④以名義金額計量的固定資產(chǎn)。
而新發(fā)布的具體準(zhǔn)則中不計提折舊的資產(chǎn)類型在上述四類的基礎(chǔ)上，增加了“單獨計價入賬的土地”。單獨計價入賬的土地，在企業(yè)會計準(zhǔn)則中是無須計提折舊的，本次發(fā)布的具體準(zhǔn)則中也增加了該條款，更加完善。
4.明確了因建造固定資產(chǎn)借入的專門借款的利息資本化和費用化問題
現(xiàn)行《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會計制度》均未在固定資產(chǎn)章節(jié)提及借款利息資本化、費用化問題，而是在“在建工程”科目中規(guī)范了“屬于建設(shè)期間發(fā)生的，計入在建工程成本”；新發(fā)布的固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則在第十條中規(guī)范了此問題：“為建造固定資產(chǎn)借入的專門借款的利息，屬于建設(shè)期間發(fā)生的，計入在建工程成本；不屬于建設(shè)期間發(fā)生的，計入當(dāng)期費用?！边@為確定建造固定資產(chǎn)的入賬價值，又掃清了一個障礙。
5.多處增加了“評估價”，資產(chǎn)計價和入賬價值的確定更完善，操作性更強(qiáng)
現(xiàn)行事業(yè)單位會計準(zhǔn)則制度對接受捐贈、無償調(diào)入和盤盈等方式取得資產(chǎn)入賬價值的確定進(jìn)行了規(guī)范，但在實際執(zhí)行中操作性不強(qiáng)。以接受捐贈固定資產(chǎn)為例，按照現(xiàn)行準(zhǔn)則，其成本應(yīng)當(dāng)依次按照相關(guān)憑據(jù)注明的金額、同類或類似資產(chǎn)市場價格和名義金額三個層次判斷確定，而在實際操作中，如果沒有有關(guān)憑據(jù)上的金額，則需要尋求同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格等，但對于有些固定資產(chǎn)的同類或者類似固定資產(chǎn)不好確定，其市場價格更難以確定。特別是為接受捐贈單位定制的固定資產(chǎn)，其同類固定資產(chǎn)無法確定，由于商品的定制性，市場價更難尋求。實際操作中，一旦沒有相關(guān)憑據(jù)注明的金額，接受捐贈固定資產(chǎn)的入賬價值就很難確定。
新發(fā)布的具體準(zhǔn)則，立足實務(wù)需要，兼顧資產(chǎn)管理規(guī)定，分別對接受捐贈、無償調(diào)入和盤盈取得資產(chǎn)的初始入賬問題進(jìn)行了規(guī)范，相對于現(xiàn)行制度更為科學(xué)。仍以接受捐贈的固定資產(chǎn)為例，其成本確定中在第二層次中增加了評估價值，方便地解決了沒有相關(guān)注明金額憑據(jù)的接受捐贈固定資產(chǎn)入賬價值問題，接受捐贈單位只需要聘請專業(yè)的資產(chǎn)評估事務(wù)所進(jìn)行評估即可根據(jù)評估價準(zhǔn)確確定入賬價值，操作性極強(qiáng)。
類似的，對于盤盈的資產(chǎn)，按規(guī)定需要評估的，其成本按評估價值確定，其他情況下其成本按照重置成本確定。
6.明確了確定固定資產(chǎn)使用年限時考慮的因素
現(xiàn)行《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》未明確提出確定固定資產(chǎn)使用年限時應(yīng)考慮的因素，僅在第三章資產(chǎn)第二十三條寫到“事業(yè)單位對固定資產(chǎn)計提折舊、對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷的，由財政部在相關(guān)財務(wù)會計制度中規(guī)定”，具體到會計制度層面，《事業(yè)單位會計制度》中累計折舊科目中寫到“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和實際使用情況，合理確定其折舊年限。省級以上財政部門、主管部門對事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊年限作出規(guī)定的，從其規(guī)定”，二者均未明確應(yīng)考慮哪些因素。
而新發(fā)布的具體準(zhǔn)則中，第十八條中明確提出“政府會計主體確定固定資產(chǎn)使用年限”，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素。
（1）預(yù)計實現(xiàn)服務(wù)潛力或提供經(jīng)濟(jì)利益的期限。
（2）預(yù)計有形損耗和無形損耗。
（3）法律或者類似規(guī)定對資產(chǎn)使用的限制。這使確定使用年限時有章可循，確定的使用年限更嚴(yán)謹(jǐn)、更科學(xué)。
7.移除了融資租賃取得固定資產(chǎn)的相關(guān)內(nèi)容
現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度中，規(guī)范了以融資租賃租入固定資產(chǎn)的相關(guān)計價和核算科目，新發(fā)布的具體準(zhǔn)則，則將融資租賃租入固定資產(chǎn)相關(guān)內(nèi)容移除，放在其他相關(guān)政府會計準(zhǔn)則中規(guī)范。
8.全面確立實計提折舊的政策要求，將虛提折舊改為實提折舊
現(xiàn)行《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會計制度》對單位計提固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行了規(guī)范，但除醫(yī)院會計制度和其他少數(shù)行業(yè)事業(yè)單位會計制度外，均規(guī)定了“虛提”折舊的做法，即在按期計提折舊時沖減非流動資產(chǎn)基金（或資產(chǎn)基金），而未計入支出或費用。該會計處理辦法在以收付實現(xiàn)制為主要核算基礎(chǔ)的現(xiàn)行預(yù)算會計制度體系中具有一定的現(xiàn)實意義，兼顧了預(yù)算管理和財務(wù)管理的雙重需要。
但是，虛提折舊并不能充分發(fā)揮折舊等會計信息在單位內(nèi)部成本費用管理和資產(chǎn)管理中的作用。為客觀真實反映資產(chǎn)價值，加快推進(jìn)政府成本會計核算與管理，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告，固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則基于權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算要求，對政府會計主體固定資產(chǎn)折舊做出實提折舊的統(tǒng)一規(guī)范，要求固定資產(chǎn)應(yīng)計提的折舊根據(jù)用途計入當(dāng)期費用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。
綜上，本次發(fā)布的固定資產(chǎn)具體準(zhǔn)則，進(jìn)一步規(guī)范了固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和披露，完善了固定資產(chǎn)計價和入賬管理要求，全面確立了實提折舊的政策要求，是財政部貫徹落實黨中央、國務(wù)院關(guān)于建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度的決策部署的重要舉措，標(biāo)志著政府會計準(zhǔn)則體系建設(shè)工作繼《基本準(zhǔn)則》出臺后又邁出了堅實一步，對于進(jìn)一步規(guī)范政府會計主體的會計核算，提高會計信息質(zhì)量，夯實國有資產(chǎn)管理基礎(chǔ)，保障權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革順利推進(jìn)具有重要的意義。
參考文獻(xiàn)
1.財政部.關(guān)于印發(fā)《政府會計準(zhǔn)則第1號――存貨》等4項具體準(zhǔn)則的通知（財會〔2016〕12號）.
2.財政部會計司.財政部會計司有關(guān)負(fù)責(zé)人就印發(fā)《政府會計準(zhǔn)則第1號――存貨》等4項具體準(zhǔn)則答記者問，2015-7-14. （責(zé)任編輯：蘭卡）
