［案例背景］
民以食為天，高校飯菜質量和價格定位是高校飲食管理永恒的主題。因為高校飲食“微利運營”的公益性要求，飯菜應該根據核算成本合理定價，在不虧損的情況下保證飯菜品質和低價格。但是，A大學近期不少學生反映飯菜質量差、定價高，而食堂管理部門卻說飯菜成本太高，一直在虧本經營。問題究竟出在哪兒？面對這一矛盾，學校決定派出審計組，對食堂2012、2013年度財務收支情況進行就地審計。
［審計目標］
審計組經過基本情況調查， 制定了審計實施方案，把審計目標確定為：以財務收支審計為基礎，結合內部控制審計的技術方法，重點關注內部控制管理和成本費用管理情況，審查評價A 大學食堂2012、2013年度財務收支的合法合規性，并指出內部控制管理和成本管理中存在的薄弱環節，提出有價值意見和建設性建議，促進完善內部管理，促進成本有效控制。
［審計過程及方法］
A 大學一直延續自辦食堂的管理方式，主要食材由食堂統一采購，負責供應五個校區9個餐廳120 多個經營組。作為學校二級財務的食堂財務部門負責近5萬名師生員工餐飲活動的財務核算，收支頻繁且收支額大，面對審計現場堆積如山的會計賬簿和會計憑證，如何在短短一周內高效又高質量的完成任務成為審計組面臨的最大難題。經過討論，審計組決定采用直奔主題、有的放矢的工作思路，以財務收支審計為基礎，結合內部控制審計的技術方法，在把握基本情況的基礎上突出重點內容進行審計，帶著問題審計。爭取實現高效率高質量審計。
食堂財務收支審計包括收入、費用、利潤的審計和資產、負債、所有者的審計，要利潤表和資負債表反映的財務信息，從報表出發，對總賬、明細賬、會計憑證進行逐層審查，然后對發現的問題形成審計工作底稿，最后將問題歸類匯總形成審計報告初稿。財務收支審計通過以上過程對食堂審計年度內經營成果和財務狀況進行綜合性的審查，并對其會計記錄和報表提供資料的真實性和公允性及經濟活動的合規性、合法性進行客觀評價。于此同時，以財務收支審計為基礎，結合內部控制審計的技術方法，首先對食堂內部控制情況進行了解和初步評價，根據食堂行業特點和管理環境，構建理想的控制模式作為評價標準，接下來確定內部控制審計的重點為內部控制工作組織情況、內部控制機制建設情況、內部管理制度的完善情況、內部控制關鍵崗位工作人員管理情況、財務信息編報情況、成本費用管理情況、收入管理情況、采購管理情況、資管理情況、專項資金管理情況和合同管理情況等內容，然后從以上幾個方面著手進行控制測試，將測試結果與理想的控制模式進行比較后，找出內部控制中存在的問題，再與財務收支審計中發現的問題相結合找出之間的聯系，最后從內部控制和管理的角度分析問題發生的原因，提出審計意見和建議。
審計思路如下圖所示：
合理的分工和明確的工作任務有助于審計項目的順利進行。審計組對三位成員五天的工作進行了細化分工，并明確了要密切合作的工作內容。 A成員側重對內部制度建設情況、招投標執行情況、合同執行情況、決策程序的合法合規性等進行審查，同時對食堂內部控制進行符合性測試，找出食堂內部控制和管理中的薄弱環節；同時與 B 成員配合。B 成員側重審查財務報表和明細賬，重點關注產品成本核算和期間費用核算的合法合規性，找出成本費用管理中存在的問題；同時配合A成員。 C成員側重資產盤點，關注資產的管理情況，同時負責會計憑證的審查，與B成員配合對每年中秋節和春節以前一個月的支出會計憑證全部查看，其他月份的會計憑證重點抽查 20%。
春節剛過的北方天氣依然寒冷，審計組工作于半地下室，看賬久坐后腿腳凍得發麻，審計人員把能穿的衣服都裹在身上，互相支持鼓勵，起早貪黑經過5天的奮戰，通過審查賬目、抽查會計憑證、查閱合同、影像等相關資料、對財務和管理人員進行詢問、與基層工作人員交談、現場盤點資產、現場查看食堂經營組管理流程等，對食堂的管理情況和財務情況已基本掌握。
［審計結果及成效］
A 大學食堂在編人員少新老校區都需要兼顧，管理任務確實重。審計組發現食堂管理存在許多優點，但也發現很多漏洞和管理問題。
一、內部控制管理方面發現的問題
1.食堂內部管理制度不健全，缺乏章程、崗位職責等基本的內部管理制度，對重大事項決策程序缺乏明確的規定、關鍵程序關鍵崗位內部控制制度不夠細致和明確，且實際執行效果差。
2. 食堂與各經營組之間無成文的經營協議，責權利不明確。經營組承包經營未實現公開公平競爭上崗，且公共費用在各組間的分攤缺乏科學標準，隨意性較強。
3.非政府采購支出缺乏規范程序與合理的內部控制管理，具體表現為缺乏招標程序，內部控制程序有漏洞。例如：采購電料等低值易耗品68萬元，入庫單上采購人、驗收人為同一人簽字，當天領用該材料，出庫單上無保管員簽字。采購、驗收、保管崗位未實現不相容職務分離，極容易導致材料虛假采購、無實物報銷現象。
4.修理費用等經常性費用支出缺乏規范的控制程序。如2013年6月某餐廳修理門鎖、土豆皮機和清理餐廳屋頂油膩等費用支出4.2萬元，修理清單上只有食堂經辦人一人簽字，無餐廳經理或驗收人或其他證明人簽字。食堂餐廳和廚房設備每年大修理維護費用以及日常修理費用是一項重要支出，在總支出中占很大比重，食堂應注重規范管理，節約開支，降低成本費用。
5.經營組餐費收入有截留不上交食堂的現象。X區餐廳一組未實現一卡通劃卡就餐，餐費以現金形式由餐廳自己收取。食堂成本費用核算報表顯示X區餐廳一組2012年和2013年從食堂領取糧油等材料共計49萬元，只上交食堂營業收入0.65萬元，截留大部分營業收入，嚴重違反學校和食堂財務管理制度。
6.資產管理制度不健全，管理程序不規范，賬實嚴重不符，固定資產盤點不及時，對盤盈、盤虧資產沒有及時查找原因進行處理，遺留問題較多。尤其對2012年11月盤點中發現盤虧（有賬無物）的價值175萬元的517件固定資產至審計結束時仍舊未作處理。
7.食堂超標準發放職工各種工資以外的補貼和獎金名目繁多、會計核算凌亂。如：雙休日加班費、伍時工作加班費、參與學生活動加班費、春節加班費、年終績效獎、安全獎、超時獎等。食堂職工的獎金補貼應該按照學校規定的標準發放并統一會計科目核算。
8.中秋節和春節前違反規定發放福利。2012年和2013年中秋節和春節前分別發放福利每人每年2千多元，發放名單中食堂人員36人，沒有具體名單的S局和其他人員45人。
二、財務管理方面發現的問題
1.利潤表信息不真實。食堂 2012年和2013利潤表中凈利潤分別為全年營業收入的0.5%和 0.3%，看似微利運營，但審計人員發現其利潤不止這些，食堂在財務核算中通過超額提取福利基金、超額預提水電費、多記應付經營戶賬款等名目隱醫利潤160多萬元。
2.應收賬款和個人借款有沉淀多年未清理。2013 年末應收賬款余額 13 萬元、 其他應收款余額18 萬元，賬齡均為五年以上，幾筆大額個人借款已經掛賬達十多年，形成壞賬的幾率極大，食堂應引起重視對欠款進行清理。
3.財務部門無學校決策程序和文件支持從學生一卡通就餐費用中無理由提取管理費，2012 年和2013年共計提取9萬元，此費用最終計入食堂期間費用，間接加大了學生就餐成本。
4.2012年車輛費用支出中有9.5萬元屬于私車公費報銷， 經核對固定資產清單報銷車輛并非食堂公用車，違反學校“三公經費”關于公用車管理的相關規定。食堂應查清原因進行糾正。
5.違反規定處置資產，造成資產直接流失。 2012年紅酒應收賬款2.8萬元和其他應收款 0.65萬元直接銷賬計入管理費用，以上兩筆支出屬于餐費壞賬還是其他費用，無相關說明和任何原始憑證，違反“應收賬款”發生壞賬的會計審批手續和賬務處理程序，食堂應查清原因追回流失的資產。
三、會計核算方面發現的問題從食堂審計的檔案資料看，其財務會計科目設置、業務核算逐步完善，所提供會計信息也更詳盡，但賬目記錄仍存在很多問題，尤其是會計科目之間核算范圍分工不清、隨意改變核算范圍的現象較為普遍。
1.2013 年改變“管理費用”科目核算口徑，將各餐廳領用灶具、電料、衛生用品、工具、勞保用品以及各餐廳體檢費等多種材料支出和費用支出以二級科目列示記錄在管理費用中，混淆區間費用和成本費用的核算范圍，也使得各年度財務信息缺乏可比性， 違反“一貫性”會計核算原則，并且未在會計報表中予以披露。
2.業務核算未按照會計科目規定的核算范圍進行歸納記錄。例如：各種獎勵支出、運動會支出、全固烹飪大賽支出原材料、 旅費等不應全部計入管理費；應付崗位津貼、績效工資應在“應付工資”賬戶二級科目核算；新增設備使用費應在“固定資產折舊”核算等。
3.“預提費用”賬戶應該核算企業已經受益、但尚未實際支付應該由本月負擔需要進行預提的各項費用，如水電費，煤氣費等，不應在此科目直接支付卷閘門、更衣柜等固定資產。
4.所有者權益類賬戶中“歷年盈余”與“利潤分 配”賬戶核算內容相同，不應設置“歷年盈余”賬戶。
針對以上發現的問題進行分析，審計組認為食堂飯菜成本高的原因是：食堂缺乏管理目標和切實有效的管理制度；個別餐廳營業收入內部控制失效，導致收入截留；內部控制不完善，跑冒滴漏現象嚴重；對各經營組的成本核算把關不嚴；對期間費用的支出缺乏有效控制；經營利潤過高等。審計組對食堂提出以下審計建議：
1. 建立明確的經營文化理念和年度經濟指標，對包括收入總額、成本總額、盈虧比例等總額目標和經營狀況進行目標管理，有效控制成本，更好實現高校飲食微利運營、服務師生的目的。
2.加強經營的內部控制管理，從內部控制
工作組織、機制建設、內部管理制度的完善、關鍵崗 位工作人員管理、財務信息編報、成本費用管理、收入管理、采購管理、資產管理、專項資金管理、合同管理等方面入手，結合實際進行內部控制建設，并且身體力行保證內部控制的有效實施，降低經營風險，避免舞弊和腐敗的發生，防止固有資產的流失。
3.建立、健全各餐廳和各經營組管理制度和成本費用核算制度，制定間接成本費用在各餐廳、各經營組公平分攤的科學標準， 為各餐廳和各經營組建立公平競爭的制度管理環境和營業環境，促進食堂自身和各層次管理水平的提高。
4.建立日常和臨時性大額支出多人共同決策簽字制度，分散大額支出決策責任，降低決策風險，避免舞弊的發生。同時建立健全資產采購管理制度，按照崗位職責分工牽制原則，對不相容職務實行嚴格分離。 規范采購程序和驗收、保管、領用以及財務報銷程序，明確各流程相應責任和手續。
5.加強經營收入的管理，將餐廳和各經營組就餐收入全部通過一卡通納入財務核算，杜絕收入截留現象發生。
6.提高資產管理意識，加強應收賬款等流動資產和固定資產、材料和低值易耗品的財務管理和實物管理，建立嚴格的資產處置審批程序和資產領用保管責任制度，定期進行資產盤點，保證資產的完整，防止資產流失。
7.加強財務管理和會計準則等業務理論知識的教育培訓和知識更新，規范財務管理，提高報表編制和會計核算水平，促進食堂資金使用效率最大化。
按照審計程序， 審計組完成審計報告征求意見 捕后雙方交換意見，見面會上，食堂主要負責人對審計組的工作效率和在短時間內發現如此多的問題表示驚嘆，不斷感慨審計發現問題的能力和學有所專的重要意義。并且表示，一定要制定詳細的整改方案，針對審計提出的問題逐一進行整改，將整改責任落實到具體環節和具體責任人，同時加強內部控制，規范管理，有效控制飲食成本，提高飯菜質量，進行合理定價。
三個月后，審計組對食堂的整改情況進行了后續審計。食堂針對審計發現的問題已進行多方面整改。首先修訂了內部管理制度，對重要崗位設置進行了調整，對不相容職務進行分離，對管理人員和財務人員進行了業務培訓。二是在經營組中實行競標上崗，每周成本報價，重新對飯菜進行定價，三是設立學生社團專門對飯菜質量和價格進行監督，隨時接收學生反映的情況。
［思考和啟示］
A 大學食堂財務收支審計從審計項目立項到后續審計結束，歷時四個月。學校對審計部門的工作給予肯定，對食堂積極接受審計建議和整改的效果也比較滿意，學生對整改后的飯菜質量和價格也比較認同。總結整個審計過程，審計程序規范；審計人員積極負責，人員分工合理，配合默契；審計目標明確，重點突出；審計思路針對性強、審計方法多樣；審計報告突出重點且內容詳盡，證據確鑿評價嚴謹，較好實現了審計目標。本次審計筆者有以下幾點更為深刻的體會：
1.內部審計部門作為學校的“免疫系統”和決策管理助手，更適合開展綜合審計。首先，內部審計區別于國家審計，最大特點就是內向服務性質，最終目標是改善管理、促進組織價值增加。隨著內部審計涉及領域的不斷拓展和對審計效率的更高要求，怎樣突破審計資源的限制，產出高質量審計成果，成為當前內部審計發展的重要研究內容。而相對于內部審計，綜合審計更能滿足這種迫切需要，即在一次審計中綜合運用多種審計技術方法從內部控制、績效管理、財務管理、風險管理等多種角度進行審計評價，一次盡可能解決更多的問題，不僅有助于審計目標的實現，而且有利于節約審計資源。
2.財務收支審計、內部控制審計、績效審計等任何一種審計類型都不是孤立存在的，只是有所側重而已，各種審計類型是相輔相成、相互融合的，不僅都需要涉及風險管理、內部控制、績效管理，成本管理等各種管理審計的理論知識，而且最終審計目標相同。面對同一個審計對象，審計人員帶著不同的審計目標去審計，會從不同的角度形成審計評價，但最終都歸結為提出有價值的審計意見和建設性的審計建議，促進改善管理，促進風險防范、實現增加組織價值的最終審計目標，正所謂“涓涓細流終歸大海”。所以，對于內部審計而言，審計思路不局限于某種審計類型，多角度進行審計思考，更有利于實現高效率高質量審計。
3.內部審計更應該開展管理審計，或者將管理審計的技術方法融合貫穿到基礎審計類型當中。如在本案例中，如果只局限于財務收支審計，只是從合法合規性方面進行評價，就不能更深入地對發現的問題從內部控制的視角分析問題產生的原因并提出解決問題的科學辦法及有效控制措施。因為財務收支審計更關注財務收支的真實性、支出的合法性以及會計核算是否符合會計制度等，更側重于直接財務活動的監督和具體業務的錯弊查找。因而，只有結合內部控制審計的技術方法，從內部控制和內部管理的高度占位分析問題，才能提出有價值意見和建設性建議，從根本上促進食堂管理的改善和成本費用的有效控制，從而更好實現內部審計的職能。
4.審前充分準備，是高效率高質量完成審計項目不可或缺的工作。審計人員開展任何類型的審計業務，都需要在各方面充分準備。第一，對被審計單位的基本情況、行業特點、管理模式、內部環境等先行了解，有助于審計人員從風險管理和內部控制的較高視角進行瞄準定位。第二，對相關行業標準、法規制度、理想的內控程序等與審計評價標準相關的資料進行搜集并熟悉掌握，以便審計時快速捕捉到問題并準確判斷。第三，對行業會計制度、業務特點等事先熟悉掌握做好功課不僅是高效審計的需要，也是對審計人員業務素質的基本要求。第四，審計工具資料事先充分準備使得審計過程方便快捷，包括審計底稿模板、調查問卷、抽樣計劃、記錄和計算工具等。因為本次審計任務重時間緊，筆者對審前準備的重要性有更加突出的體會。本次審計由于時間緊，審計力量不足，各校區距離遠，審計項目留有兩個遺憾。一是審計過程中對食堂基層管理現場的觀察不夠，對基層管理沒有提出更多有價值建議；二是由于食堂資產具有存放分散、流動性強、種類繁多等特點，對資產盤點的力度不夠，沒有按照賬賬相符、賬實相符的原則一一核對清楚。以上遺留問題需要在以后對食堂的審計中給予 重點考慮。
