【作 者】
王虹靜（高級會計師）
【作者單位】
天津軌道交通集團有限公司，天津300384
【摘 要】
【摘要】2012年以來，在我國上市公司內部控制審計報告出具數量逐年遞增的同時，非標準審計意見報告的占比也有所上升。內部控制審計意見作為會計師事務所對上市公司內部控制信息披露的鑒定結論，對于市場投資者具有重要作用。本文統計了我國2012 ~ 2014年上市公司內部控制非標審計意見總體變化情況，探討上市公司內部控制審計意見與內部控制自評報告之間的一致性，重點分析導致內部控制非標審計意見的主要事項，提出上市公司完善內部控制建設和會計師事務所加強內部控制審計的相應建議。
【關鍵詞】內部控制審計；非標意見；自評報告
【中圖分類號】F239.42 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）07-0064-6一、引言
作為全球最大的新興經濟體國家，中國非常重視企業內部控制的建設和完善。為適應內部控制監管變革的國際化趨勢，我國自2008年起相繼頒布實施《企業內部控制基本規范》及《企業內部控制配套指引》。根據相關要求，注冊會計師內部控制審計業務從2011年開始逐步推行，2012年《企業內部控制審計指引》實施范圍明確為滬深兩市主板上市公司。相關文件要求上市公司每年上半年除披露上一年度財務報表審計報告以外，還需同時披露內部控制自我評價報告和內部控制審計報告。
注冊會計師通過對企業內部控制有效性進行客觀獨立的審計鑒證，能夠監督企業將內部控制規范落到實處，促使企業加強內部控制建設、提升信息披露的透明度，進而增強投資者信心，有利于資本市場發展。那么，到目前為止，我國注冊會計師內部控制審計的質量究竟如何？相對于只針對財務報表的審計，新增的內部控制審計是否發揮了預期作用？內部控制審計報告是否向投資者傳遞了關于企業內部控制狀況的適當信息？注冊會計師對我國上市公司內部控制的總體評價如何？注冊會計師內部控制審計評價與上市公司對內部控制自我評價的結論是否總是一致的？是什么原因導致了兩者的差異？到底是什么事項或因素導致了內部控制的非標審計意見出現？我國上市公司內部控制缺陷的高發領域有哪些？繼而上市公司又該從哪些方面著手改善內部控制狀況？本文基于對我國2012 ~ 2014年上市公司內部控制非標審計意見的描述性統計，就上述投資者和報告使用者感興趣的問題展開具體分析，尋找相應對策。
二、2012 ~ 2014年上市公司內部控制審計意見概況
2012年，我國上市公司內部控制審計首次大規模鋪開。根據《企業內部控制審計指引》的規定，我國上市公司內部控制審計意見類型包括標準無保留意見、帶強調事項段無保留意見、否定意見和無法表示意見，其中后三種可被合稱為內控非標審計意見，是本文著重分析的部分。需要注意的是，不同于財務報表審計的意見類型，內部控制審計意見類型中不包含保留意見。
對內部控制各類型審計意見的出具條件簡要概括如下：當被審計單位已經按照《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》以及企業內部控制制度的要求，在所有重大方面保持了有效的內部控制；注冊會計師已經按照《企業內部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制，注冊會計師可以出具標準無保留意見審計報告。
如果注冊會計師認為財務報告內部控制雖不存在重大缺陷，但仍有一項或多項重大事項需要提請審計報告使用者注意的，應當在無保留意見審計報告中增加強調事項段予以說明。注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用于提醒審計報告使用者關注，并不影響對財務報告內部控制發表的審計意見。
當注冊會計師認為財務報告內部控制存在一項或多項重大缺陷（審計范圍受限的情形除外）時，應當出具否定意見審計報告。否定意見的審計報告需要說明重大缺陷的定義、性質及其對財務報告內部控制的影響。
而無法表示意見的審計報告總是與內控審計范圍受限關。注冊會計師要就審計范圍受到限制的情況，以書面形式與董事會進行溝通。
我國上市公司2012 ~ 2014年內部控制審計報告的總數量及各類型內控審計意見的分年度統計情況如表1所示。
2014年共有1465家上市公司披露了內部控制審計報告，在2613家上市公司中占比56.07%（1465/2613）。2013年度和2012年度披露內部控制審計報告的公司占全部上市公司的比例分別是45.84%（1141/2489）和38.04%（948/2492）。該比例逐年上升的直接原因主要是滬深主板上市公司披露的內部控制審計報告越來越多，而中小板和創業板上市公司披露的數量非常有限，且每年的披露數量保持基本穩定。其中，2012 ~ 2014年滬市披露內部控制審計報告的公司占比分別是64.92%（618/952）、77.54%（739/953）、95.18%（947/995）；2012 ~ 2014年深市披露內部控制審計報告公司占比分別是60.54%（293/484）、73.13%（351/480）、97.08%（466/480），也表現為逐年增長。
滬深兩市接受內部控制審計的公司逐年增多，這主要是受到內部控制規范和配套指引實施的影響，上市公司對內部控制建設日益重視，越來越多的公司自覺接受內部控制審計。但是也應看到，兩市披露內部控制審計報告的公司比例均未達到100%，這說明即使有《企業內部控制審計指引》的要求，仍有極少部分公司至今尚未執行內部控制審計制度，表明這些公司對內控建設和內控審計的重要性認識不夠，相關法律法規的執行力度仍有待完善。而中小板和創業板上市公司因為沒有接受內部控制審計的強制要求，同時因為這些公司規模相對較小，可能出于內部控制審計成本和信息披露成本的考慮，自覺接受內部控制審計的意愿較弱，由此反映出這些公司對內部控制建設的重要性認識不夠。
三、2012 ~ 2014年上市公司內部控制非標審計意見分布情況
（一）內控非標審計意見的數量及占比
如表1所示，我國上市公司2012 ~ 2014年三年合計披露了3554份內部控制審計報告，其中標準無保留意見占比95.92%，有4.08%的報告是非標審計意見，非標審計意見中3.04%的報告為帶強調事項段無保留意見，0.90%的報告為否定意見，0.14%的報告為無法表示意見。
每年內控標準審計意見的數量相比內控非標審計意見都占絕對優勢。具體而言，2014年接受內部控制審計的1465家上市公司中，共有78家公司被出具內控非標審計意見，占全部公司的5.32%，而2013年和2012年分別有45家和22家公司，該項比例分別是3.94%和2.32%。因此，無論是內控非標審計意見的絕對數量，還是其占全部內控審計意見的比例，都在逐年增加。內控非標審計意見（無法表示意見除外）意味著上市公司內部控制建設多少存在些問題，考慮到內部控制建設和發揮作用的長期性，很難相信這些導致非標意見的問題和缺陷是某年突然形成和暴露的，更有可能是長期存在，只是以前年度未被識別、發現，或者是已被識別發現但未被披露。因而筆者認為，在我國不斷強化對企業內部控制建設的要求、上市公司內部控制信息披露由自愿披露走向強制披露的背景下，這種內控非標審計意見絕對和相對數量的逐年上升，更多地應是反映注冊會計師內部控制審計質量的逐步提高。近年來，我國內部控制的相關法規細則不斷出臺，從框架結構到具體內容不斷細化。尤其是2014 年最新發布的《公開發行證券的公司信息披露編報規則第 21號——年度內部控制評價報告的一般規定》，提供了可供注冊會計師參考的內部控制審計報告模板，使內部控制審計評價向著更加規范化、標準化的方向發展。這都使得注冊會計師更有動機和立場去發現上市公司內部控制存在的問題和缺陷，并以內控非標審計意見的形式加以表達和披露。
（二）非標內部控制審計意見的類型分布
如表1所示，我國上市公司2012 ~ 2014年分別被出具了22份、45份和78份內控非標意見審計報告，其中帶強調事項段的無保留意見內控審計報告分別有19份、35份和54份，占非標意見審計報告的比例分別為86.36%、77.78%和69.23%。因而，從內控非標審計意見的具體分布來看，帶強調事項段的無保留意見相比其他非標審計意見類型歷年占比最高，但該比例表現出逐年下降趨勢。
2012 ~ 2014年否定意見內控審計報告分別有3份、9份和20份，占當年全部非標審計意見報告的比例分別為13.64%、20%和25.64%。其中，2013年上市公司首次被出具無法表示意見內控審計報告。2013年和2014年無法表示意見內控審計報告分別有1份和4份，占當年全部內控非標審計意見報告的比例分別為2.22%和5.13%；顯然否定意見和無法表示意見在內控非標審計意見中的占比逐年升高。這兩類意見相對而言是性質更嚴重的內控非標審計意見，其所占比例的上升進一步反映出隨著監管力度的加大和監管要求的日益規范，會計師事務所內部控制審計程序更完善、審計工作更嚴格、審計能力更強，我國內部控制審計制度與實務日趨完善。
（三）內部控制自我評價報告結論和內部控制審計報告意見的比較
我國企業內部控制自我評價和內部控制審計均以12月31日作為基準日實施自評和審計，其對象的時間范圍相同。這兩者的差異首先在于實施和報告主體不同，內部控制自評結論是由上市公司董事會針對公司全部內部控制有效性進行自我評價得出的結論；而內部控制審計意見則是由注冊會計師對公司財務報告內部控制有效性發表的審計意見。兩者分別代表著內部控制的內部自我披露和外部披露。然后，內控自評報告的對象范圍通常要大于內控審計報告的對象范圍。內控自評報告針對企業全部內控活動；內控審計報告僅關注財務報告內部控制。對企業非財務報告內部控制，僅在存在重大缺陷且被注冊會計師注意到時，才需要在內控審計報告中予以說明。
內部控制自我評價的判斷標準是內部控制是否存在重大缺陷。當公司內部控制不存在重大缺陷時，內控自評結論應為“內控有效”，反之存在內部控制重大缺陷時，內控自評結論應為“內控無效”。而不同類型內部控制審計意見的判斷標準是財務報告內部控制是否存在重大缺陷和審計范圍是否受到限制。根據兩者對象范圍在財務報告內部控制和重大的非財務報告內部控制缺陷部分有交叉可以推知，如果注冊會計師對上市公司內部控制都出具了非標審計意見，公司內部控制自我評價報告中至少應披露有導致內控非標審計意見的那些事項的一些基本內容；而嚴重的內控非標審計意見類型（如否定意見），則意味著注冊會計師認為上市公司財務報告內部控制至少存在一項重大缺陷，其對內控無效的自評結論應沒有疑義。然而實際中這兩種報告的最終結論一致程度究竟如何呢？
將2012 ~ 2014年上市公司已披露的內部控制自我評價報告結論與相應的注冊會計師內部控制審計意見類型對比，結果發現兩者在絕大多數公司中是相符的，且這種相符基本都表現為內控標準無保留意見對應著內控有效的自評結論，兩者一致能為上市公司內部控制的真實狀況提供更高保證。但也存在兩種結論不一致的情形，基本是上市公司自評認為內部控制有效，而注冊會計師出具的是非標類型內控審計意見，如表2所示。
表2中，2012年貴糖股份（000833）獲得否定內部控制審計意見，但其董事會得出的公司內部控制評價結論仍為有效；2013年有3家公司內控審計意見與內控自評結論不一致；而到2014年，這種兩者不一致的上市公司數量上升到17家（其中有13家公司其內控審計意見為帶強調事項段無保留意見）。
因注冊會計師具有超然獨立地位和專業勝任能力，預期其內控審計能克服企業內控自我評價“不識廬山真面目，只緣身在此山中”的固有局限，所提審計意見往往更具客觀性、針對性和建設性，因而兩者不一致的公司數量呈遞增趨勢，基本可以判定是公司董事會對內部控制的自我評價過于樂觀。值得關注的是，2012 ~ 2014年間，有六家被明確出具否定內控審計意見的公司，其內控自評報告的結論卻是有效。如2014年，水井坊（600779）在其內控自我評價報告中認定企業不存在財務報告方面的內控重大缺陷，且內控自我評價報告中并未提及任何一項內控審計報告中披露的財務報告內控重大缺陷。對于導致否定審計意見的內部控制重大缺陷，上市公司很難推說自己不知情。由此可以推斷，主要原因是公司不愿在內控自評報告中加以披露。也有個別情況是注冊會計師和上市公司對內控缺陷的性質、嚴重程度等認識不一致。如針對內控審計報告中指出的財務報告內控重大缺陷，2014年榮豐控股（000668）將其認定為非財務報告內控重大缺陷。但即使是非財務報告內控重大缺陷，上市公司內部控制自我評價有效的結論也未見得合理。
四、導致內部控制非標審計意見的具體事項分析
鑒于在2012 ~ 2014年內部控制非標審計意見中，帶強調事項段無保留內控審計意見與否定內控審計意見的合計占比分別達100%、97.78%和94.87%，占有絕對優勢；而無法表示內控審計意見出現的次數較少，且無法表示內控審計意見全部都是因為內控審計范圍受限所致。下面主要對帶強調事項段無保留內控審計意見和否定內控審計意見的出具情形進行具體分析。
（一）否定內控審計意見形成事由分析
如表3所示，2012 ~ 2014年被出具內部控制否定意見的上市公司分別有3家、9家和20家。進一步分析發現，這些公司的財務報告內部控制缺陷多涉及固定資產、存貨、在建工程、長期股權投資等報表項目。《企業內部控制應用指引》中將內部控制缺陷原因分為控制環境原因、控制活動原因及控制手段原因三大類。本文統計發現，2012 ~ 2014年內部控制否定審計意見基本都與控制活動原因相關，且與這三年所涉及的業務活動也存在高度重合性。主要集中于銷售管理、資產管理、關聯方交易管理、營運資金管理、分支機構管控、投資管理等方面。
如表3所示，在否定意見內控審計報告所涉及的業務活動中，2012年度否定意見主要集中在財務報告和資產管理方面。2013年度，銷售管理、營運資金管理、分支機構管控、關聯方交易管理、財務報告五項活動所占比例較大。而2014年度，投資管理、銷售管理、資產管理、分支機構管控、財務報告、營運資金管理、關聯方交易管理等活動反映的內控問題較多，且引起否定內控意見的業務活動類型更加復雜多樣。否定內控意見所涉及的部分業務活動具體舉例說明如下：
1. 資產管理。如華悅風電（601558）未對存貨等實物資產進行有效控制，導致賬實不符，產生資產損失。
2. 營運資金管理。如五洲交通（600368）在資金的取得、使用和處置授權等方面存在重大缺陷；天津磁卡（600800）建立了公司間按月對賬制度但并未有效執行，導致往來賬戶長期出現差異。柳化股份（600423）、∗ST博元（600656）和山水文化（600234）均出現了資金支付款無人審批或者未履行審批程序的情況。
3. 銷售管理。銷售管理問題造成內部控制重大缺陷的情況很普遍，在銷售環節中，客戶信用管理是管理的難點和重點，如安泰集團（600408）就存在對客戶授信額度管理的內控執行不到位的內控重大缺陷。
4. 工程項目管理。如天目藥業（600671）的下屬子公司黃山市天目藥業有限公司、泰達股份（000652）的部分子公司未能執行對在建工程是否達到可使用狀態的檢查控制工作。
5. 財務報告。如∗ST新都（600234）因財務報告未及時披露相關信息，使得財務報告使用者不能獲得充分有效信息。泰達股份（000652）的部分子公司未定期執行資產減值評估的內控程序；未執行對于應付未付工程款暫估、預提的成本支出進行分析審核的內部控制；未執行對于工程施工成本歸集和分攤的審核的內部控制且未建立定期分析工程進度并按照完工百分比法進行相應會計處理的內部控制；未建立從貿易批發業務所承擔的存貨風險、信用風險等業務實質角度進行分析判斷所適用的收入確認原則的內部控制等。
但是值得注意的是，由于內控審計僅針對財務報告內部控制的有效性發表意見，也有上市公司內控審計報告中將這些業務活動方面的問題作為“非財務報告內部控制重大缺陷”單獨反映，而不是在非標意見審計報告中體現。其中反映的問題包括2013年大有能源（600403）資產管理控制方面的問題；2013年上海三毛（600689）銷售管理、營運資金管理控制方面的問題；2013年錢江摩托（000913）銷售管理控制方面的問題。這些公司所披露的非財務報告內控重大缺陷與其他公司財務報告內控重大缺陷所涉及的業務領域高度重合。這有可能是會計師事務所一種有意識的“避重就輕”的做法，因為資產、營運資金、銷售問題顯然與公司財務報告密切相關。
（二）帶強調事項段無保留內控審計意見形成事由分析
2012 ~ 2014年帶強調事項段無保留意見的內部控制審計報告分別有19份、35份和54份，占當年披露內部控制報告總量的2%（19/948）、3.07%（35/1141）和3.69%（54/1465）。對其進一步分析如下：
1. 帶強調事項段無保留內控審計意見逐年增加，可能有兩方面原因：一方面，根據《企業內部控制審計指引》的規定，強調事項段所披露事項雖為重大事項，但不影響財務報告內部控制意見的發表。但是該指引及其實施意見中對重大事項界定不明確，導致注冊會計師可能合理地基于職業判斷濫用內部控制審計報告的“強調事項段”。另一方面，可能有部分會計師事務所在處理“棘手”事項時，出于維護良好客戶關系的考慮，不愿因不好的內控審計意見開罪上市公司，傾向于“避重就輕”地發表意見。這與在財務報告審計中明明發現適用保留意見甚至否定意見的事項，注冊會計師卻選擇出具帶強調事項段無保留意見審計報告的動機一致。但對于內控審計報告的使用者而言，此種類型審計報告傳遞的信息有限，甚至可能使內控審計報告的使用者更加困惑。比如部分上市公司的帶強調事項段內控審計報告披露的事項是典型的內控缺陷，但由于是強調事項段，內控審計報告中基本不會描述該缺陷對企業內控的影響，對該缺陷的整改落實情況也是語焉不詳。例如，中國化學（601117）2014年度的內控審計報告披露其子公司違反《擔保業務管理制度》為關聯方提供增信支持，并明確將其定性為“重大缺陷”，但對其整改情況僅描述為“采取有效措施對該缺陷進行整改”。那么到底整改是否完成？整改后控制程序是否已有效運行？報告中并未明確說明。其他如山煤國際（600546）、大連控股（600747）等公司2014年度的內部控制審計報告也存在同樣問題。
統計發現，內部控制審計意見中的強調事項主要集中于以下五個方面：①與企業經營業務活動相關的重大事項；②公司持續經營存在不確定性；③涉及內控審計范圍的事項，如說明依照相關法律規定，2014年度新合并子公司可以不執行內部控制審計；④公司或高管涉嫌違紀、舞弊等行為正在接受調查；⑤對外披露基本是關于因對外披露違規而受到監管機構處罰或立案調查的事項。這五類事項在2012 ~ 2014年度的分布情況詳見表4。
如表4所示，在被出具帶強調事項段內部控制審計意見的公司中，有71.3%的公司是由于與經營活動相關的重大事項，在2012年、2013年和2014年該比例分別是100%（19/19）、57.14%（20/35）和70.37%（38/54）。可見，經營活動是造成上市公司被出具帶強調事項段內部控制審計意見的主要事項，這與導致內部控制否定審計意見的事由相似。
值得注意的是，除持續經營的不確定性和涉及內控審計范圍的事項兩類事項外，其他有關對外披露違規受罰、公司或高管違紀舞弊受到調查、經營活動相關事項等也可能與企業的內控重大缺陷密切相關。因此，針對這些內容出具帶強調事項段無保留內控意見可能與《企業內部控制審計指引》的規定不符。尤其是《企業內部控制審計指引》特別提及了“董事、監事和高級管理人員舞弊表明企業有存在重大缺陷的跡象”，更加不適合帶強調事項段的無保留意見。如果明確有財務報告重大缺陷存在，否定意見顯然應是更準確的意見類型；如果是非財務報告內控重大缺陷，則應是在內部控制審計報告中單獨增加非財務報告內部控制重大缺陷描述段，而非財務報告的一般和重要缺陷則通常不需要在內部控制審計報告中反映。但是會計師事務所并未按照上述原則對內控缺陷進行歸類，如2014年皖江物流（600575）和獅頭股份（600539）就是將“企業或企業高管涉嫌違紀或舞弊等行為受到調查”作為非財務報告內控重大缺陷披露。2014年山水文化 （600234）是將“對外披露”方面的問題作為非財務報告內控重大缺陷。可見，同樣的事項到底是財務報告內部控制缺陷，還是非財務報告內部控制缺陷，以及缺陷是否重大等問題，都依賴于注冊會計師的“職業判斷”，因而同一缺陷可能會以不同方式體現在公司的內部控制審計報告中。
2. 導致強調事項段的這些與經營活動相關的重大事項主要集中在如下方面：①營運資金管理、公司治理，各占總數的14.29%；②分支機構管控、內部審計，各占總數的10.39%；③工程項目、關聯方交易和其他方面。如表5所示。
據此，營運資金管理、公司治理等經營業務相關活動應是企業重大風險的高發區域，這也與導致內部控制否定審計意見的主要事項是經營活動的結論重合。其中被披露的分支機構管控問題包括上市公司對重要子公司經營缺乏管控，如未委派業務經營人員、未對子公司管理層制定明確業績考核指標、未對子公司實施內部審計等；分支機構越權決策重大事項，如越權進行對外擔保和籌資活動、越權進行大額資金調撥等。同時上述事項表明，公司治理結構的健全性、內部審計工作的健全性逐漸得到外部審計師的關注。同樣值得注意的是，有些上市公司，如2013年∗ST亞星 （600319）、2014年∗ST國創 （600145）、2014年上海新梅 （600732）等均是將內部審計、公司治理方面問題作為非財務報告內部控制重大缺陷進行披露，于是這些事項對內控審計結果沒有造成影響。
四、結論及建議
本文通過對2012 ~ 2014年度上市公司內部控制非標審計意見進行分版塊、分年度、分意見類型等的多方面統計分析發現：近年來，我國上市公司內部控制非標審計意見數量呈現逐年遞增趨勢；內控非標審計意見類型主要表現為帶強調事項段無保留意見和否定意見兩種；會計師事務所對上市司內部控制發表的審計意見與上市公司內部控制自評報告就內控有效與否得出的結論基本一致，而對于內控可能存在的具體問題和缺陷，兩種結論存在不一致的情形；銷售管理、資產管理、營運資金管理、分支機構管控等是造成內部控制重大缺陷、導致內控否定意見的主要事項。內控審計意見中的強調事項段則主要與企業經營活動、公司持續經營的不確定性、內控審計范圍、公司或高管涉嫌違紀舞弊行為接受調查和對外披露違規受罰等事項有關。
這些統計分析結果在一定程度上表明我國上市公司在總體上對內部控制的認識正逐步提高，內控建設日益完善，上市公司也更有動機自覺接受內部控制審計。同時也反映出我國內部控制審計質量的提高，顯示出注冊會計師正逐步發揮作為上市公司內部控制獨立監督者的作用。此外，本文也發現我國上市公司內控審計意見披露存在的主要問題是：不同類型的非標意見內部控制審計報告對信息類別界定不明確，存在“避重就輕”問題，這在一定程度上會給報告使用者造成混淆。
基于上述分析，本文最后從上市公司、會計師事務所和監管機構三個層面，就如何增進企業內部控制建設、改進會計師事務所內部控制審計工作提出以下幾點建議：
1. 上市公司層面。上市公司應建立運行暢通的組織架構，增強機構人員的科學決策和內控執行能力；加強人力資源管理。公司應結合自身情況，建立并逐步完善關鍵的營運資金管理、資產管理、投資管理、分支機構管控制度等，并進行定期檢查和評價；加強對工程項目和銷售環節中客戶信用的管理。公司應提高對內控審計結論的重視程度，對內控審計工作中發現的缺陷采取有效的整改措施。
2. 會計師事務所層面。完善會計師事務所審計工作流程，大力培養內部控制審計人才。通過加強培訓和指導，提高注冊會計師對內部控制審計的認識，提高其職業素養和道德水平，以期為上市公司提供高質量的審計服務。會計師事務所應制定明確的內控審計報告量化標準，并在出具審計意見時，與上市公司就事項的量化標準達成共識并考慮在內控審計報告中披露該標準。注冊會計師在進行內部控制審計時，可通過評價內部控制自評人員的專業勝任能力和客觀性，考慮利用內部控制自評結果，相應減少審計成本。
3. 監管機構層面。
（1）對于內部控制審計報告中揭示的內控缺陷，監管機構可通過制定處罰措施并監督上市公司制定、履行整改措施，規范上市公司內部控制體系。
（2）完善《企業內部控制審計指引》中關于內控審計報告的要求，比如建議注冊會計師明確指出相關缺陷是否被管理層識別，是否已包含在公司內控自我評價報告中；指明被審計單位對內部控制缺陷的披露不影響審計意見類型。鼓勵上市公司全面履行對自身內部控制運行有效性的自評責任，報表使用者可以通過閱讀企業內部控制自評報告，了解企業就內控審計報告中所反映的問題采取的應對措施；同時明確注冊會計師內部控制審計與企業內控自我評價的差異。
（3）考慮增加內部控制審計保留意見類型，當前內部控制缺陷被劃分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，而《企業內部控制審計指引》僅規定針對重大缺陷出具否定意見審計報告，對于企業內部控制的重要缺陷和一般缺陷注冊會計師該如何在內控審計報告中進行披露沒有明確規定，實務中注冊會計師對此類缺陷如何反映不好把握。
（4）完善內部控制審計相關的法律法規，對注冊會計師的機會主義和失信行為加大懲罰力度，減少注冊會計師的違規空間，促進內控審計質量的提高。
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