【作 者】
何華芬（副教授），酈 霞（高級會計師）
【作者單位】
1.南京鐵道職業技術學院經貿學院，南京210031；2.上海鐵路局，上海200071
【摘 要】
【摘要】鐵路局是鐵路總公司下屬的一級法人企業，是完成鐵路運輸業務的主力軍，也是鐵路總公司—鐵路局—基層站段三級財務管理體制的中間力量。本文以H鐵路局2014年“營改增”實施情況為例，分析“營改增”后鐵路運輸企業所處的困境，并從企業內外部尋求解決途徑，進行稅務優化管理。
【關鍵詞】營改增；增值稅；進項稅額；銷項稅額
【中圖分類號】F234 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）07-0075-3一、前言
鐵路局是鐵路總公司下屬的獨立法人企業，其業務涉及鐵路客貨運輸、貨運代理、倉儲等眾多領域，在“營改增”過程中所面臨的問題與困難較其他企業更為突出與復雜。實施“營改增”對鐵路運輸企業的發展產生了多方面的影響，如對稅負、營業收入、成本費用的影響，對企業經營成果的影響，對稅費繳納方式、專用發票的開具與管理、進項稅額的認證與抵扣等稅務管理的影響；并對鐵路運輸企業的業務結構優化、專業分工、資產管理、資金運用等方面提出了新的挑戰。
二、基于鐵路局層面的鐵路運輸“營改增”
實施“營改增”對鐵路運輸企業的影響如何？如何優化“營改增”后的稅務管理？這些問題成為鐵路運輸企業關注的重點。本文以H鐵路局2014年“營改增”情況為例進行分析，并提出稅務優化建議。該局2014年相關財務數據如表1所示。
（一）“營改增”對運輸收入及銷項稅額的影響
鐵路運輸企業對外提供運輸服務收到的價款為含稅價，需要先將其分解為不含稅營業額和增值稅額，其中，不含稅營業額構成運輸收入。可見，在實現同等營業收入的情形下，因增值稅與營業稅的計稅依據不同，“營改增”后計算的運輸收入將下降。鐵路運輸收入包括鐵路運輸服務收入和物流輔助服務收入兩大類，主要有：客運收入、貨運收入、集裝箱和行李包裹運輸收入、路網清算收入以及物流輔助服務收入。根據相關稅法規定，除物流輔助服務收入的增值稅稅率為6%外，其余收入項目稅率均為11%；鐵路運輸企業間提供的路網清算收入屬于企業內部提供的勞務，不繳納增值稅。根據H鐵路局2014年運輸收入的相關資料，分析“營改增”對其收入及銷項稅額的影響，如表2所示。
由表2可知，實施“營改增”后，H鐵路局當年確認的運輸收入從原先的6982604萬元下降為6429461萬元，下降幅度高達7.9%；銷項稅額為553143萬元，遠高于原應繳納的營業稅稅額（170912萬元），如果準予抵扣的增值稅進項稅額有限，則應繳納的增值稅將大大高于應繳納的營業稅。
（二）“營改增”對運輸成本及進項稅額的影響
根據《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2013］106號）相關規定，鐵路運輸企業改增”后購進貨物、接受應稅勞務支付的進項稅額可以抵扣，即購入資產中可以抵扣的進項稅額部分計入應納增值稅進項稅額，其余部分計入采購成本，因此，“營改增”后資產成本將降低。根據現行政策規定，鐵路運輸企業成本費用中可以抵扣進項稅額的項目主要包括：外購的材料、燃料、電力、水及其他外購支出，支付的專用設備維修費用，部分路網付費支出以及現代服務業支出等。H鐵路局2014年進項稅額抵扣情況及其對運輸成本費用的影響如表3所示。
從H鐵路局2014年的運營情況看，在運輸成本費用構成中能夠進行進項稅額抵扣的主要有四大類項目：直接生產費、大修支出、管理費用、間管費。全年合計抵扣進項稅額169108萬元，實際抵扣率為7.99%；進項稅額抵扣使運輸成本降低了2.3%，遠低于運輸收入的降低幅度（7.9%）。如果單純考慮成本費用中的進項稅額抵扣比例，則全年可以抵扣的進項稅額只占運輸成本費用的2.4%（169108/7176828），對于稅率為11%的鐵路運輸企業而言，這個比重明顯偏低。進項稅額抵扣率低的主要原因有：①準予抵扣進項稅額的項目少，占比較大的固定資產折舊支出、職工薪酬支出無法抵扣，且“營改增”前發生的存貨不得抵扣；②允許抵扣進項稅額的項目的實際抵扣率僅為7.99%，說明鐵路局內部對取得增值稅專用發票的管理還有較大的提升空間，大部分的購入商品或接受勞務行為因未取得合法有效的抵扣憑證而無法抵扣。
（三）“營改增”對鐵路運輸企業增值稅稅負的影響
通過上述銷項稅額與進項稅額的計算與確認可得H鐵路局2014年“營改增”前后稅負比較，如表4所示。
由表4可見，H鐵路局實施“營改增”后，假設不考慮其他因素的影響，實際稅負率將從2.45%上升到5.97%，升幅明顯。
筆者認為，增值稅稅負較高的主要原因為：①稅率上升幅度過大。較之于之前3%的營業稅稅率，改革后，鐵路運輸企業適用11%的稅率，名義稅率上漲了8%，升幅巨大。②進項稅額未實現充分抵扣。目前鐵路運輸企業準予抵扣的進項稅額范圍窄、項目少，成本費用中占比較大的折舊支出和人工成本不得抵扣；且因內部稅務管理水平不高，進項稅額抵扣不徹底，如間管費、管理費用抵扣率只有2%左右，距離本單位7.99%的實際抵扣率還有較大差距。
三、鐵路運輸企業“營改增”后的增值稅優化建議
綜上所述，就鐵路運輸企業而言，要減輕增值稅稅負，則提高進項稅額抵扣率是“營改增”后稅務管理的關鍵所在。下面將根據H鐵路局2014年數據，從實際支出部門與購入資產對象兩個方面分析進項稅額抵扣情況，并提出優化建議。
（一）實際支出部門進項稅額抵扣情況分析及管理建議
1. 實際支出部門進項稅額抵扣情況分析。H鐵路局2014年各部門進項稅額抵扣情況如表5所示。
由表5可見，2014年各支出部門可抵扣的進項稅額共計169108萬元，其中機務部門和大修部門合計抵扣進項稅額占比超過70%，主要涉及內燃機車用油、電力機車運行用電等方面。抵扣占比較低的是工務部門和電務通信部門，各自的抵扣占比不到1%，其他部門不超過9%，均和管理要求存在較大差距。究其原因，工務部門和電務通信部門購入的商品主要用于線路等固定資產修理，按現行政策規定，不屬于進項稅額抵扣范圍。其他部門主要是內部管理方面的問題：①應取得而未取得增值稅專用發票，如汽車用油支出、直接支付給地方供電企業的電費支出等往往不能取得增值稅專用發票；②增值稅專用發票的認證抵扣不徹底，如部分小額零星購物支出、小額運輸費用等，有的單位雖已取得增值稅專用發票，但未進行認證抵扣；③難以取得增值稅專用發票，如部分站段、車間（站）地處偏遠地區，出于采購便利性、節約采購成本以及突擊性搶修等諸多原因，部分消耗性物料就地臨時購買，因供應商資質問題難以取得增值稅專用發票。
2. 對實際支出部門進項稅額抵扣管理建議。對于因企業內部管理原因造成的進項稅額抵扣不充分，建議采取以下措施：①在進項發票管理方面，財務部門應加強與各業務部門的聯系，通過稅務宣傳、評價與考核、獎優罰劣等辦法，完善進項發票的取得、認證和抵扣。②建立集中采購平臺，選擇信譽好、質量高的具有增值稅一般納稅人資格的企業作為集中供貨對象，要求站段、車間的日常消耗物料和搶修備料必須在平臺進行集中采購，這樣既能降低采購成本，又能解決難以取得增值稅專用發票的問題。③對于剩余少量零散采購或緊急搶修急需料的采購，應盡量選擇具有一般納稅人資格的供應商。在選擇小規模納稅人供貨時，應要求其提供當地稅務部門代開的增值稅專用發票。
（二）各資產項目進項稅額抵扣情況分析及管理建議
1. 各資產項目進項稅額抵扣情況分析。H鐵路局2014年資產構成如表6所示。
從資產項目分析，H鐵路局接近70%的資產屬于線路、房屋、建筑物等不動產，按現行政策規定是不允許抵扣進項稅額的。2014年可抵扣進項稅額的資產項目主要集中在機車車輛、供電設備、通信信號、機械動力設備購入與維修方面。因抵扣范圍的限制，鐵路運輸企業進項稅額抵扣比例不高。
2. 對資產項目進項稅額抵扣管理建議。從各資產項目進項稅額抵扣情況來看，抵扣范圍狹窄是造成抵扣比例偏低的主要原因。但從現有資產的增值稅處理來看，有的非抵扣項目的合理性有待斟酌，如線路資產不得抵扣問題。鐵路運輸服務的產品是貨物或旅客的位移，其重要生產工具是線路及車輛，其中線路資產占總資產比重超過50%。現行稅法規定線路資產進項稅額不得抵扣，但線路資產在處置時不是按照“一般納稅人銷售自己使用過的屬于《增值稅暫行條例》規定不得抵扣且未進行抵扣的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅”，而是按銷售廢舊物資繳納17%的銷項稅額。因此，線路資產購入時不得抵扣進項稅額，使得這部分資產的增值稅抵扣鏈條不連續，財稅處理的雙重標準進一步加重了“營改增”后鐵路運輸企業的稅收負擔。線路資產中的軌道、道岔等資產按現行政策規定是不按照固定資產計提折舊的，但這部分材料支出對應的進項稅額卻不予抵扣。
筆者認為，線路資產作為企業為取得客貨運輸收入而投入的重要物資資源，直接進入鐵路運輸生產環節，而非最終消費環節。當提供鐵路運輸服務取得的客貨運收入繳納了增值稅后，處于生產環節的主要物資資源所對應的進項稅額卻不能抵扣，顯然不符合增值稅抵扣鏈條完整性原則。所以，目前線路、鋼軌等資產進項稅額不得抵扣的規定有悖于增值稅抵扣鏈條連續性和完整性原則，不盡合理，建議鐵路總公司加強與國家稅務總局的溝通，使其納入增值稅抵扣范圍。
四、結論
綜上所述，鐵路運輸企業實施“營改增”后，其增值稅稅負加重，主要原因為：客觀上稅率提高、抵扣范圍過窄；主觀上企業內部稅務管理存在不足。在“營改增”實施以來，筆者希望通過對鐵路運輸企業在“營改增”過程中存在的問題進行剖析，優化稅務管理，最大限度地減少“營改增”帶來的負面稅務影響，使國家稅制改革能夠平穩、順利地推進。
主要參考文獻：
肖江濤.鐵路運輸企業“營改增”的影響及對策［J］.鐵道運輸與經濟，2014（1）.
