張愛民 邢琳華
2012年財政部印發了《行政事業單位內部控制規范(試行)》(下簡稱(《規范》)，要求自2014年1月1日起執行。這一規范的施行，對高校內控體系建設提出了更高的要求。在此背景下，有必要對加強高校內控體系建設的有效途徑—高校內部控制的評價和監督機制加以探討。
一、高校內部控制監督機制概述
內部控制監督是對內部控制建立與實施情況進行監督檢查。加強內控建設，一方面要求建立健全制度，另一方面要求建立有效的機制來保障制度的執行。建立內控監督機制對以上兩方面均能起到重要作用。一方面，內控監督評價內控設計有效性，可以協助高校建立健全制度；另一方面，內控監督評價內控執行有效性，可以保障高校各項制度的執行和落實。可以說，高校內控監督機制就是保證高校內控體系建設得以開展并有效實施的重要機制。
《規范》確立的行政事業單位內控監督機制包含了內部控制自我評價、內部監督、外部監督等三個層次。本文將主要從這三個層次分析高校內控監督機制。
二、內部控制自我評價
《規范》所涉及的行政事業單位監督機制三個層次中，內部控制自我評價是最重要的組成部分，它是指由行政事業單位管理層負責實施的，對單位內部控制的有效性進行評價，形成評價結論，出具評價報告的過程(下簡稱內控自我評價)。對于如何開展行政事業單位的內部控制自我評價，《規范》雖有所要求，但只是比較原則性的規定，尚未出臺配套指引，可操作性有所欠缺。而與此相對照，由于我國內外部監管要求，企業尤其是上市公司內控自我評價工作開展較早，相關規范較為完備，多項指引的出臺更為實際操作提供了指導，在內控自我評價的規范和實踐方面具有較多可供借鑒之處。因此，本文將借鑒《企業內控評價指引》等規范和企業開展內控自我評價的實踐，從內控自我評價的組織、范圍、內容、依據和操作標準、內控自我評價方法和流程等五個方面對高校如何開展內控自我評價加以探討。
(一)內控自我評價的組織
開展內控自我評價，首先要明確評價工作的實施主體和組織架構以及相關部門在內控自我評價中的職責。
1.內控自我評價的主體和組織架構
高校內控自我評價工作，特別是內控制度建設早期的高校內控自我評價，通常需要成立高層次、權威的內控評估領導小組來推動相關工作，并且要組建內控評估工作小組承擔具體內控評價工作。內控評估領導小組應包括高校主要領導、分管校領導和相關職能部門負責人，以保證內控自我評價工作能得到校領導班子和各級人員的支持，有足夠的權威性保證工作的順利開展。內控評估領導小組應審核批準評價方案，組成內控評估工作小組。內控評估工作小組應由內審部門或專門的內控自我評價部門牽頭，吸收高校內部熟悉情況的相關職能部門、參與日常監控的業務骨干參加，以提升內控自我評價的執行力和全員參與度。無論是哪一個部門牽頭，在選擇內控工作小組的牽頭部門時應注意，負責內控設計和評價的部門應適當分離，以保持內控評價獨立性。
高校也可以委托中介機構實施內控自我評價。據了解，上海某大學2014年2月即委托一家咨詢公司開展了內控體系建設專項調查工作。借鑒很多上市公司將內控管理手冊編制等工作委托給中介機構的實踐，高校也可將內控自我評價中的部分工作委托給有經驗、有實力的中介機構。但中介機構受托為高校實施內控自我評價是一種非保證服務，內控自我評價報告的責任仍應由高校自身承擔。
2.高校相關部門在內控自我評價中的職責
(1)高校領導
高校領導對內控自我評價承擔最終責任，對內控自我評價報告的真實性負責。高校領導可以通過指派適當的內部職能部門作為內控評估工作小組的牽頭部門來承擔內控自我評價的組織、領導和監督職責。
(2)內控自我評價機構
高校在選定內控自我評價工作牽頭部門，在單位制度成熟、條件允許時也可以成立常設的內控自我評價部門。牽頭部門或內控自我評價機構根據高校領導班子授權負責內控自我評價的具體組織實施任務，承擔評價工作方案的擬訂與組織實施、評價過程中發現問題的反饋溝通、內控自我評價報告的編寫、整改方案的審核、督促實施與完成情況驗證、內控考核方案的驗證等職責。
(3)各職能部門
高校各職能部門也要逐級落實內控自我評價責任，建立日常監控機制，開展內控自查、測試和定期檢查評價，針對內控缺陷擬定整改方案和計劃，編制內控自我評價報告，并及時與上級單位進行溝通、反饋。
(4)高校工作人員
高校內控自我評價工作的開展，需要各級單位工作人員積極支持和配合。各級單位工作人員應結合日常掌握的業務情況，配合內控自我評價各階段工作。如在內控評價方案制訂前的意見征詢階段，及時反饋關鍵控制點及應重點關注的業務或事項等意見；現場測試前，按照內控評價測試提綱對本單位內控有效性進行自查；現場測試時，積極配合內控工作小組測試工作；測試后，聽取內控自我評價報告，對于內控自我評價中發現的問題及報告的缺陷，按照整改意見采取有效措施予以整改。各部門及下屬單位負責組織本部門的內控自查工作，對發現的設計和執行缺陷提出整改方案及具體整改計劃，積極整改，并報送內控工作小組復核。
(二)內控自我評價的范圍
內控自我評價應貫徹全面性原則，評價工作應當包括內部控制的設計與運行，涵蓋學校及其所屬單位的各種主要業務和事項。
(三)內控自我評價的內容
內控自我評價是對內部控制有效性發表意見，內部控制有效性包括內部控制設計的有效性和內部控制執行的有效性。按照《規范》的要求，借鑒《企業內控評價指引》等規范，高校內控自我評價的內容涉及以下方面:
1.高校應當根據《規范》和本校的內部控制制度，圍繞風險評估和控制方法、單位層面內部控制、業務層面內部控制、評價與監督等要素，確定內部控制評價的具體內容，對內部控制設計與運行情況進行全面評價；
2.高校組織開展風險評估和控制方法內控評價，應重點關注經濟活動風險定期評估機制的建立與實施，風險評估工作的開展情況、內控的控制方法設計與執行情況等；
3.高校組織開展單位層面內控評價，應重點關注內控工作的組織情況、內控機制的建設情況、內控管理制度的完善情況、內控關鍵崗位工作人員的管理情況、財務信息的編報情況等；
4.高校組織開展業務層面內控評價，應當以《規范》要求為依據，結合本校的內控制度，對預算業務控制、收支業務控制、政府采購業務控制、資產控制、建設項目控制、合同控制等內部控制的有效性進行認定和評價；
5.高校組織開展評價與監督內控評價，應當以《規范》要求為依據，結合本校的內控制度，對內部監督機制的有效性進行認定和評價，重點關注單位負責人、內部審計機構等是否在內部控制設計和運行中有效發揮監督作用。
(四)內控自我評價的依據與操作標準
高校應當以《行政事業單位內部控制規范(試行)》為基本標準和依據，同時參照《高等學校財務制度》、《高等學校會計制度》等相關規章制度的要求，結合高校自身的內部控制制度開展內控自我評價工作。為更好的構建高校內控體系，建議高校對各項制度進行梳理，擬定系統完善的內部控制手冊。
在具體工作中，為保證評價工作的順利開展，高校可以根據本校實際情況制定《內控測試提綱》，將其作為內控自我評價現場測試的綱領性文件和具體操作標準，為評價人員提供指引。《內控測試提綱》一般采用EXCEL表格形式，應包括評價對象、責任部門控制要素或業務環節、設計有效性評價指標及評價情況、運行有效性評價指標及評價情況等要素。提綱內容應針對風險評估與控制活動、單位層面內控、業務層面內控、監督與評價等內控要素，涵蓋學校關鍵控制點及應重點關注的業務或事項。在設計《內控測試提綱》的過程中，應根據上文所述的制度依據，充分征詢學校相關業務單位意見，以保證關鍵控制點全面性和測試提綱可操作性。同時，設計提綱時應考慮內外部審計、紀檢部門對相關部門歷次審計、檢查中查出的問題及整改情況。
(五)內控自我評價方法和流程
1.內控自我評價方法
內控評估工作小組在對被測試單位進行現場測試時，可以綜合運用個別訪談、調查問卷、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析等方法，充分收集被測試單位內部控制設計和運行是否有效的證據，按照《內控測試提綱》的具體內容，如實填寫現場測試工作底稿，研究分析內部控制缺陷。
2.內控自我評價流程圖
3.流程圖說明
內控自我評價流程貫穿了計劃準備、實施、報告和整改三個階段，主要包括制定評價工作方案、組成內控評估工作小組、實施現場測試、匯總評價結果、編制評價報告、報告反饋與跟蹤等步驟。
第一階段:計劃準備階段
(1)制定評價工作方案。內控評估領導小組和內控評價工作牽頭部門應以內部控制目標為依據，結合本校內部情況和管理要求，分析高風險領域和重要業務事項，制定科學合理的評價工作方案并經校領導班子批準后實施。評價工作方案應明確評價主體范圍、工作任務、人員組織、進度安排和費用預算等相關內容。
(2)組成內控評估工作小組。內控評估工作小組是在內審部門或內控自我評價部門牽頭組織下，具體承擔內控檢查評價任務的臨時機構。內控評估工作小組的成員應由內控評估領導小組按照經批準的評價方案指派，應包括高校內部相關機構中熟悉情況，參與日常監控的業務骨干，并注意保持與內控設計機構的獨立性。內控評估工作小組成立后，應盡快擬定如上文所述的內控測試提綱等評估文件。
第二階段:實施階段
實施階段主要是對被測試單位進行現場測試。
(1)被測試單位自查。為加強對被測試單位的了解，并提升被測試單位對測試提綱的理解程度，在內控評估工作小組進點現場測試之前，應要求被測試單位按照測試提綱進行自查，并上報自查報告；
(2)內控測試首次會議。進點開始現場測試時，應先召開內控測試首次會議，以了解被測試單位內控基本情況；
(3)開展現場檢查測試。內控評估工作小組應根據評價人員分工，按《測試提綱》要求綜合運用各種評價方法，對內控設計與運行的有效性進行現場檢查測試，填寫工作底稿，記錄測試結果，并對發現的內控缺陷進行初步認定。
(4)內控測試末次會議。在離開被測試單位前，應盡量安排末次會議，由內控評估小組成員按分工向被測試單位現場溝通反饋測試結果，以利于內控缺陷的現場討論與認證核實。
第三階段:報告和整改階段
(1)匯總評價結果
內控評估工作小組負責人應在復核評價現場測試工作底稿的基礎上，對工作組現場初步認定的內控缺陷進行全面復核，分類匯總，對缺陷的成因、表現形式及風險程度進行定量或定性分析，按照對控制目標的影響程度判定缺陷等級，形成內控缺陷匯總表。
(2)編制評價報告
在內控缺陷匯總表基礎上，結合內控自我評價工作底稿，內控評估工作小組應及時編制內控自我評價報告，并報送內控評估領導小組。經校領導班子最終審定、簽字后報送至相關部門。
(3)報告反饋與跟蹤
對于認定的內控缺陷，內控評估工作小組及其牽頭部門應結合校領導班子、內審部門和紀檢部門的要求，提出整改建議，要求責任部門及時整改，并跟蹤其整改落實情況。對已經造成損失或負面影響的，學校應追究相關人員的責任。
三、內部控制的內部監督
高校內部控制的內部監督是高校內部有關部門對內部控制建立與實施情況進行的監督檢查。《規范》中要求:“內部監督應當與內部控制的建立和實施保持相對獨立”，這體現了監督與執行分離的基本原理。為此內控的內部監督不能由內控設計和執行的具體部門承擔，而應由獨立內部審計部門實施。《規范》還要求，內部審計部門應定期或不定期檢查單位內部管理制度和機制的建立與執行情況，以及內控關鍵崗位及人員的設置情況等，及時發現內控存在的問題并提出改進建議。高校內控的內部監督，主要表現為內審部門開展的內部控制審計業務。
根據《第2201號內部審計具體準則—內部控制審計》規定，內部控制審計(下稱內控審計)是指內部審計機構對組織內部控制設計和運行的有效性進行的審查和評價活動。下面從主體、范圍、內容、依據和操作標準、內控自我評價方法和流程等五個方面對內控審計進行淺析。
(一)內部控制審計的主體
《內部審計實務指南第4號—高校內部審計》(下簡稱《實務指南第4號》)規定，高校內部審計工作包括內部控制審計、預算執行與決算審計、建設項目工程審計和領導干部經濟責任審計。可見，內部控制審計是高校內部審計部門的重要工作內容，與內控自我評價由內控評估工作小組承擔不同，其實施主體是高校內部審計部門。
(二)內部控制審計的范圍
內部控制審計按其范圍劃分，分為全面內部控制審計和專項內部控制審計。全面內部控制審計，是針對組織所有業務活動的內部控制所進行的全面審計。專項內部控制審計，是針對組織內部控制的某個要素、某項業務活動或者業務活動某些環節的內部控制所進行的審計。
(三)內部控制審計的內容
2009年制定的《實務指南第4號》中規定的高校內部控制審計內容涵蓋整個高校經濟活動，包括教學管理、科研管理、財務管理、資產管理、采購管理等。與《規范》中對內控要素的規定相比，《實務指南第4號》所規定的內部控制審計內容，要更加的豐富、具體、切合高校實際，也更具有可操作性。但是從內部審計準則的修訂過程來看，2013年修訂的《第2201號內部審計具體準則—內部控制審計》中對審計內容、審計程序、方法等的規定已與《企業內部控制評價指引》非常趨同。今后高校內部控制審計的實務指南是否也會按照《第2201號內部審計具體準則—內部控制審計》進行修訂，向《行政事業單位內部控制規范》趨同尚未可知。
(四)內部控制審計的依據和操作標準
高校內審部門開展內控審計工作應依據以下三個層次的準則、制度:
第一層次，內部審計準則及內控規范，包括《中國內部審計準則》(尤其是《第2201號內部審計具體準則—內部控制審計》)、《內部審計實務指南第4號—高校內部審計》、《行政事業單位內部控制規范(試行)》等；
第二層次:政府相關部門發布的高校各項制度，如《高等學校財務制度》、《高等學校會計制度》等；
第三層次:高校自身制度或高校內控手冊。
高校可以依據以上準則、制度制定適合自身情況的內控審計制度，將其作為開展內控審計業務的具體操作標準和指南。
(五)內部控制審計的方法和流程
1.內控審計的方法
內控審計的方法包括訪談、問卷調查、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析等，與內控自我評價的方法無明顯區別。
2.內控審計流程圖
3.內控審計流程說明
內控審計流程貫穿了計劃準備、實施、終結三個階段，包括編制審計方案、組成審計組、實施現場審查、認定控制缺陷、匯總審計結果、編制審計報告等步驟。
第一階段:計劃準備階段:
(1)高校內部審計部門應根據審計工作計劃和校領導班子指示，實施內控審計項目，編制審計方案；
(2)高校內審部門根據審計項目的性質、特點、要求，結合具體審計目的，安排適當的審計人員，組成審計小組，并指定審計小組負責人，即項目主審。審計組實行主審負責制，其他成員在主審的領導和協調下開展工作，并對分擔的審計工作各負其責；
(3)擬訂審計項目工作計劃。審計小組根據具體審計項目的審計目的，結合事前所掌握的情況與資料，確定審計重點、工作進度和時間安排、審計小組成員分工、采用的審計方法等。在確定內部控制審計內容及重點時，內部審計人員應當結合內部控制自我評價報告；
(4)審計項目工作計劃編制后由高校內審部門負責人審核批準，重要事項需報經學校有關領導批準。審計計劃由審計小組負責實施。審計小組在實施審計過程中，發現審計計劃不適應實際需要時，可以根據具體情況按照規定及時調整；
(5)根據審計項目計劃，在對預定項目實施審計前，應當向被審計單位發出審計通知書。審計小組認為需要被審計單位提供相關資料或自查的，可在審計通知書上寫明，并提出對所需資料的要求或自查的內容和要求。
第二階段:實施階段:
(1)綜合運用訪談、問卷調查、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析等方法，充分收集被審計單位內部控制設計和運行是否有效的證據；
(2)對審計證據進行分析、鑒定，研究證據相關性、重要性、可靠性，形成具有足夠數量、且能充分說明審計事項的證據資料，將結果記錄于工作底稿，并形成審計結論；
(3)結束外勤工作前應與被審計單位相關人員進行充分溝通，對有異議的問題及時現場核實；
第三階段:終結階段:
(1)認定控制缺陷，作好撰寫審計報告的準備工作:
①對審計工作實施階段形成的工作底稿進行匯總整理，認定控制缺陷，篩選出應反映在審計報告中的事項和問題；
②確定責任，即將列入審計報告的事實向當事人認真核實清楚，并向有關人員取得書面說明和解釋，以保證審計結論的正確性；
③針對審計中發現的控制缺陷，嚴格依據審計過程中取得的審計證據，得出客觀、公正的審計結論，并形成改進建議。
(2)擬定審計報告征詢意見稿。審計小組應于外勤工作結束后及時出具審計報告征詢意見稿，并對審計報告的公正性、客觀性、合法性承擔責任。
(3)審計報告征詢意見。審計報告經高校內審部門領導審核通過后，及時下達至被審計單位征詢意見。被審計單位應在接到審計報告后一定時間內于審計意見征詢單上填寫對審計報告的意見及審計整改措施，蓋章后交內審部門。
(4)審計報告定稿及簽發。審計小組對被審計單位提出的不同意見，應當進一步研究、核實。如有必要，應當根據被審計單位意見對原審計報告進行修訂后定稿、簽發審計報告。
(5)后續審計及跟蹤。高校內審部門在審計報告簽發后，在必要情況下，可對被審計單位執行審計意見和建議的執行情況進行后續審計，借以監督被審計單位如期糾正錯弊，改進工作。被審計單位如有未按規定限期和要求執行審計決定的，高校內審部門有權向學校有關部門提出處理意見，對責任人進行處罰。
四、內部控制的外部監督
內部控制的外部監督是指由高校外部的有關部門對高校內部控制建立和實施情況進行的監督檢查。這些外部機構主要是政府相關機關，也包括獨立審計機構。國家是高校的出資人，由政府代表國家行使對高校的所有者權益。所以，高校中存在著“所有者缺位”，不能像企業那樣通過建立法人治理結構來進行自我監督、自我完善，而是需要政府有關部門代表國家來對高校的內部控制進行監督。高校內部控制的外部監督主要由教育行政機關、財政部門和政府審計機關承擔，同時應充分發揮紀檢、監察等部門的作用，構建嚴密的外部監督網絡。
1.教育行政機關的外部監督
教育行政機關是高校的主管單位，對高校履行著舉辦者、管理者、監督者等多項職責。從組織關系看，教育行政機關是高校的一個外部關系人，以舉辦者和行政管理雙重角色的特殊權威，可以對高校內部控制實行有效的監督。
2.財政部門的外部監督
財政部門是內控規范的主要制定者和發布者，也是國有資產和預算管理的主管部門，因此財政部門是高校內控外部監督機制中的直接外部管理者，負有監督高校建立健全內部控制的責任。各級財政部門應當對高校內部控制的建立和實施情況進行監督檢查。
3.政府審計部門的外部監督
政府審計部門是法定的審計機關，依法對高校行使審計監督，是高校內控外部監督機制中的主導部門。各級審計部門應切實肩負起監控責任，對高校內部控制各個方面實行嚴格考核，并制定相應的懲罰措施。此外，政府審計代表國家利益，對被審計單位的違法違紀問題既有審查權也有處理權，而內部控制正是社會審計所擅長的審計領域，因此，可由政府審計部門委托獨立、權威、專業的社會審計機構進駐高校對其內部控制的有效性進行審計，以充分發揮兩者的優勢互補。
4.紀檢監察部門的外部監督
內部控制可以通過不相容職務分離、授權審批制度等手段，達到控制風險，預防貪污腐敗等目的。這與習近平總書記提出的“把權力關進制度的籠子里”的要求一致，也與紀檢監察部門的關注點契合。在我國，紀檢監察部門具有較高的權威性和執行力，有紀檢監察部門的參與，高校開展內控建設的積極性和效果會大幅提高。
5.社會審計組織的獨立監督
企業內部控制的監督是通過社會審計組織的內控審計來實施的。作為專業機構，社會審計組織可以在教育行政機關、財政部門、政府審計部門、紀檢監察部門之外，為高校提供定期的、專業化的、持續的監督。
