【摘要】在建設服務型、陽光型政府的新時期，社會公眾對政府財務信息披露的訴求日益強烈，政府需要完善以權責發生制為核算基礎的政府財務報告體系，更為系統全面地披露政府財務信息。本文在剖析我國政府財務信息披露存在的問題及其成因的基礎上，借鑒西方國家政府及國內企業財務信息披露的經驗，為網絡經濟環境下推進我國政府財務信息披露改革提出內外部的總體設想，并從內容、方式和時間層面提出了路徑選擇的建議。
【關鍵詞】政府財務信息；信息披露；網絡經濟環境
【中圖分類號】F235.1 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）02-0070-4一、引言
隨著我國公共財政改革的深入推進，服務型、陽光型政府的理念開始為公眾熟知。2008年我國《政府信息公開條例》實施；2011年中共中央在《國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》中提出：“進一步推進政府會計改革，逐步建立政府財務報告制度”；2013年中共中央、國務院印發的《黨政機關厲行節約反對浪費條例》要求“進一步健全會計制度，準確核算機關運行經費”；2013年黨的十八屆三中全會明確提出，要“建立跨年度預算平衡機制，建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，建立規范合理的中央和地方政府債務管理及風險預警機制”；2014年李克強總理在十二屆全國人大二次會議上要求“所有財政撥款的‘三公’經費都要公開，打造陽光財政，讓群眾看明白、能監督”。
然而，從我國目前情況來看，不管是反腐倡廉工作存在的制度建設缺乏整體性等問題，還是財政監督工作存在的監督方式相對滯后和被動等問題，以及納稅人知情權存在的實踐性不足和缺乏保護等問題，都說明了政府財務信息披露狀況尚難以讓公眾滿意。而且，我國關于政府財務信息披露模式的研究還比較有限，針對政府財務信息披露的動因及路徑選擇的研究尚比較鮮見。鑒于此，本文將通過剖析政府財務信息披露的驅動因素，借鑒國外政府及我國企業的財務信息披露體系，為我國政府財務信息披露提出有益的設想。
二、政府財務信息的供求矛盾及驅動因素
（一）公共受托責任履行與政府財務信息的供求矛盾
政府與公眾之間存在的委托代理關系，決定了政府對公眾負有公共受托責任。委托關系建立之后，受托人應以最大的善意、最經濟有效的辦法，并最嚴格地按照當事人的意思完成委托人所托付的任務（楊時展，1990）。公眾賦予各級政府執行公共權利的重要決策權，同時需要政府公開披露使用權力的方式，因此政府需要向社會公眾公開客觀、可靠的財務信息。然而，目前政府財務信息的產生和傳遞機制還存在諸多不足，以致產生了政府與公眾之間財務信息的供求矛盾。政府披露財務信息是為了讓利益相關者了解政府的業績（朱福興、上官敬芝，2008），如果政府主動公開財務信息，則更能說服潛在投資者（如債權人、供應商和金融捐助者）提供財務資源。
為了解脫政府受托責任，學者們從構建政府綜合財務報告、評價政府績效報告、完善政府財務信息系統等多方面對政府財務信息披露進行了研究（石英華，2006；李建發等，2009；常麗，2011；何玉、王開田，2012；張琦，2013）。研究表明，政府財務信息的供求矛盾導致了財務信息披露中存在各種問題。本文從這些問題的成因入手，解讀驅動政府披露財務信息的因素，深入剖析我國政府財務信息披露中尚待優化的問題。（二）政府財務信息披露存在的問題
在建設服務型、陽光型政府的新時期，社會公眾對政府財務信息披露的訴求日益強烈，為了提高政府財務信息的質量，提升政府的公信力，必須首先明晰目前階段政府財務信息披露中存在的問題。
1. 財務信息披露不對稱。我國現行的預算會計制度更多地強調政府組織內部和相關部門的政府財務信息使用者對信息的需求，而負責立法的各級人民代表大會及其常務委員會、負責監督的各級審計機關和社會公眾、其他利益相關者對政府財務信息的需求卻常常被忽視，致使公眾由于被信息邊緣化而難以履行社會監督的義務。不僅如此，政府內部的上、下級機關之間也由于財務信息披露不對稱問題而出現監督盲區（劉子怡、陳志斌，2014）。
2. 披露信息的內容不全面。政府層面的財務報表通常是由部門報表合并而成的（黃志霞，2004），從現有的政府預算和最終報告中，只能看到政府預算收支的執行情況和結果，卻缺少政府債權債務的情況。目前的政府會計體系所提供的財務信息側重于預算資金的收支核算，卻無法反映中央及地方政府的全面財政狀況、公共資金的配置成本、政府公共服務方面的可持續性、政府的資產和負債狀況等，導致政府財務信息披露方式不規范、披露內容不全面（石英華，2006）。
3. 信息披露透明度不高。國家的權力屬于人民，廣大民眾具有知情權和監督權。為了滿足不同使用者的需要，政府不僅應該通過固定渠道及時公開政府財務信息，而且這些財務信息應該能全面反映政府的受托責任、運營業績、財政風險和財務風險。然而，我國的政府綜合財務報告制度尚未完善，政府的財務信息也無法全面、公開、透明地對外披露，利益相關者無法對政府的財務信息進行系統分析，政府的資源使用效率也無法得到公眾的有效監督。
（三）政府財務信息披露問題的成因
1. 預算會計體系不健全。20世紀90年代末的預算會計改革重構了我國預算會計體系，然而我國政府所能提供的預決算信息，只是政府預算收支計劃及其執行情況，卻缺乏對政府的資產負債、財政風險等的披露和分析。就政府內部而言，財務信息披露不對稱，使得政府在進行財政政策選擇和預算編制時缺少了足夠的信息支撐；而從政府外部監督而言，政府財務信息披露的內容有限，導致政府財務狀況透明度不高，立法機關難以對法律法規及時進行修正，監督部門和公眾難以對公共資源的配置和使用效率進行有效監督。
2. 會計核算基礎的制約。目前，政府及各部門多數依舊以現金的實際收付作為確認收入和支出的依據，即實行收付實現制。收付實現制將收入和費用的歸屬期間與現金收支行為的發生緊密地聯系在一起，造成了無論與現金收支行為相掛鉤的經濟業務是否實際發生，這些現金收支均記作收入和費用，導致政府財務報告反映的財務信息并不準確和完整，且缺乏相關性。因此，我國政府職能的轉變、透明政府的建設和財政體制的改革等都需要政府采用權責發生制的會計核算基礎。
3. 反饋監督機制不完善。隨著我國經濟的發展，會計監督越來越重要。彭啟發和武璟（2015）調查了117個市級政府，發現“只有一個政府網絡披露了本年度的審計報告”。在我國，官方的審計機構作為政府部門，必然會影響審計監督的作用，對政府預算報告的真實性沒有直接保證。我國全國人民代表大會對政府預算報告進行審查是重要的監督機制，審查時間一般為一個月，而國外政府的立法機關對預算報告的審核時間一般是兩個月以上。例如，印度的立法機關對預算報告的審查期有75天，德國政府預算的立法機關審查時間為四個月，美國國會預算審核會持續八個月。審查時間的長短從側面反映出我國政府財務信息監督和反饋機制需要改進。
（四）政府財務信息披露的傳導機制與驅動因素
在關于政府財務信息的披露方式、途徑等的研究文獻中，學者們認為政府財務信息披露的驅動因素主要包括經濟因素（Hepworth，2001；邢俊英，2006）、政治因素（Ingram，1984；陳志斌，2009；戚艷霞等，2010）、技術因素（Baker、Rennie，2006；李元，2008）等。
“政府財務信息披露主要牽涉利益相關者之間的利益博弈”（潘俊等，2014），不同環境、不同利益相關者的行為和訴求不同（路軍偉，2010），政府內部利益相關者對政府財務信息披露存在抵觸，而外部使用者獲得政府財務信息途徑匱乏（張琦等，2009），二者間的利益矛盾驅動和牽制了政府財務信息的披露。“會計促進政治文明”（周守華、劉國強，2014），政府財務信息的公開和披露能提高財政透明度、增強政府公信力，政治文明的發展也會反作用于政府，促使政府披露更多可理解、可信賴的信息。我國新公共管理改革更注重建設高效、民主、公開的政府（王慶東、常麗，2004）。信息革命給信息傳輸和處理帶來了翻天覆地的變化，網絡環境下的政府財務信息披露具有及時性、多樣性、量大面廣和成本低等特征（趙建勇，2002）。政府財務信息的披露來源更為豐富，披露方式更具多樣性，披露時效性更強，網絡在線數據庫的信息容量也大幅擴展，有助于提高政府財務信息披露透明度，有助于政府解脫公共受托責任（Moon，2002）。
三、國外政府和國內企業財務信息披露經驗
相比我國而言，發達國家對政府財務信息披露的探索較早，經驗豐富；企業財務信息披露體系的構建已有明顯成效，值得學習。研究和分析這些改革和實踐情況，借鑒其可取之處，以改善我國政府財務信息披露的現狀，推進我國公共財政和政府會計的改革。
（一）國外政府財務信息披露的經典模式
對政府財務信息披露進行改革的多數國家，曾面臨著不同程度的經濟危機，導致其財政支出壓力日益嚴重，最終導的政府財務信息披露改革提供借鑒。
1. 法國模式。大部分歐洲大陸國家采用法國模式，而法國最具代表性。法國模式的政府會計主要體現其預算功能，中央政府的預算采用修正的收付實現制，而地方政府采用修正的權責發生制。政府財務報告是上一財政年度的收支情況和資產負債情況，與我國現有的政府財務報告有相似之處。同時，法國與美國或歐盟的其他成員國相比，具有該模式的超前之處，即完整的社會責任財務信息披露框架。這使法國成為推動社會責任會計普及的主要國家之一。
2. 美國模式。美國是當今世界上財務信息披露規范最完善、最成熟的國家。美國在1933年的《證券法》中首次規定開始實行財務信息公開制。20世紀初美國的政府會計改革，在地方政府的財務管理中引入一系列企業會計程序和方法，同時建議其編制政府財務報告，實行權責發生制和復式記賬法。美國只在政府財務報告中采用權責發生制，而預算編制保留收付實現制。財務報告中提供的信息自上而下、由概括到詳細，每個層次的財務報表都附有財務報表附注，并可以單獨對外報送。在美國，政府預算和財務報告的編制工作都比較公開透明，尊重了納稅人的知情權，保證社會公眾能夠依法監督政府。
3. 澳大利亞模式。擁有較為完善的政府財務信息披露的法律規范體系是澳大利亞模式的特點，而且權責發生制的會計核算基礎在澳大利亞模式的預算編制及政府財務報告中被全面采用。在該模式中，政府的財務報告主要包括運營報表、財務狀況表、現金流量表及附注，并采用了合并財務報告的形式，其中涵蓋了政府所有的資產、負債、收入和費用。
（二）國內企業財務信息披露的實踐與啟示
我國已發展得相對比較成熟的企業財務信息披露系統，也可為政府選擇財務信息披露模式和路徑提供借鑒。
1. 完善的企業財務信息披露規范。《公司法》、《會計法》、《證券法》、《企業會計準則》、《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則》和《股票發行與交易管理暫行條例》等構成了我國企業會計規范體系，在政府財務信息的披露中也離不開法律規范。
2. 嚴格的企業財務信息內部控制機制。我國上市公司內部控制的任務主要是加強內部審計制度建設，建立內部審計機構。企業財務信息的外部審計主要依靠注冊會計師的審查。政府財務信息披露也需要依靠內外部的共同監督，才能保證財務信息的可靠。
3. 企業財務信息披露信用評估制度。實施信息披露信用考核機制是為了進一步提高財務信息的決策有用性，未能達到財務信息披露標準的企業將被限制經營規模、融資程度等，從而保證社會資源得到優化配置。類似地，政府財務信息披露質量的評價同樣也能保證政府績效的真實性。
四、網絡經濟環境下政府財務信息披露的路徑
國外政府和國內企業財務信息披露的實踐情況，揭示了財務信息披露主體應根據自身情況建立規范、完整、及時的披露模式。我國政府可以將這些實踐經驗化為己用，促進政府實現財務信息更充分、更及時、更規范的披露，同時在網絡經濟的大環境下，尋求新穎的、更易為大眾接受的披露方式，以期有利于構建更好的政府財務信息披露模式。
（一）網絡經濟環境下政府財務信息披露的模式構建
相對于傳統政府信息披露方式，網絡經濟環境下政府財務信息披露方式發生了重大轉變，主要包括電子公文、電子稅務、電子郵件及網絡論壇等。這些新的披露方式不僅重構了政府與社會公眾之間的關系，便于企業和公民更好地參政議政，還打破了時間和空間的限制，有助于構建一個集及時性、透明化、可理解性等特征于一體的政府財務信息披露模式。
在政府財務信息披露模式的框架構建中，結合網絡經濟環境的特點，具體可設置法律法規、財務公告、財務相關信息、內部財務控制、財務反饋交流和財務學習六個模塊，如下圖所示：
由上圖可知，政府財務工作中首先要做到遵守相關的法律法規，以這些法律法規作為財務監督的依據。政府財務信息的公告采用完全公開的形式，及時發布社會公眾普遍關心的政府財務信息，對諸如上級行政部門、內部高級行政人員等特定信息用戶可采用郵件等形式特意告知。政府財務信息系統作為政府信息系統的核心，提供了網上查詢、下載財務信息的通道，不僅如此，該財務信息系統還可以對信息進行實時財務分析，為滿足公眾等利益相關者對財務信息的可理解性和可用性需求提供保障。財務信息的公開披露離不開政府的內部財務控制機制，后者不僅可以確保政府財務信息質量，而且為財務信息的反饋和交流建立了保障。政府財務信息的披露內容和形式應該與時俱進，需要政府財務工作者持續地學習和交流，只有財務人員掌握了扎實的理論知識，具備了較強的實踐能力，才能確保財務信息的披露質量。（二）網絡經濟環境下政府財務信息披露的總體理論設想
政府財務信息披露的實施需要有機結合一系列相互支持、相互關聯的法律法規和監管政策條款；實施機制必須要有明確的、可執行的、連續性的獎勵和懲罰機制和條件，這是實現該機制的核心。基于政府財務信息披露的實施機制，還需要建立一個切實有效的保障體系，在考慮網絡經濟環境的影響下實現政府財務信息的安全披露。
1. 政府財務信息披露的外部理論設想。政府財務信息披露的外部環境很大程度地影響著財務信息披露的質量。為了保障政府財務信息披露及時、有效，需要從制定符合網絡環境的政府會計處理的法律法規開始，以具有針對性的法律法規保障政府財務信息在網絡傳播中的安全性，同時，隨外部環境的變化不斷地完善這些規范。不僅如此，還需要會計師事務所等社會機構肩負起監督政府財務信息披露的責任。例如，請第三方的注冊會計師針對政府的財政狀況、經營成果及現金使用等情況獨立地發表政府綜合財務報告的審計意見，從而進一步加強網絡經濟環境下的外部監督。
2. 政府財務信息披露的內部理論設想。通過組織財務學習，提高政府財務人員的素質，并增強其業務能力和網絡財務安全防范意識。財務人員不僅需要掌握扎實的財務理論基礎，也需要能熟練運用網絡技術。面對知識快速更新和經濟金融活動靈活多變的時代，政府的財務人員要有不斷汲取新知識的能力，根據國際金融的創新趨勢和資本的形態變化，更好地披露政府財務信息。此外，政府財務人員還需要建立安全可靠的網絡財務系統。
（三）完善政府財務信息披露的實施路徑
1. 披露內容上的路徑設計。政府會計的改革應該以制度的設定為首要任務，在綜合政府會計準則體系、政府會計制度、政府財務規則和財務制度等規范后，逐步建設政府財務信息披露的標準體系。在考慮政府經濟、政治、技術等驅動因素和內外部環境影響因素的基礎上，兼顧制度、組織、技術的局限，進行政府財務信息披露模式的選擇。在進行政府會計改革的過程中，內容上應該選擇分類別的、循序漸進的改革路徑。在目前階段，根據政府不同類別的經濟業務，應以全面地反映政府財務信息為目標，靈活地發揮收付實現制和權責發生制各自的優勢，審慎地推進權責發生制改革，逐步采用權責發生制作為政府會計的核算基礎。最終在政府財務信息披露的內容方面，形成從制度到模式再到會計基礎的一系列改革和完善。
2. 披露方式上的路徑設計。按政府財務信息披露的強度將信息披露方式分為激進式、穩健式和漸進式（潘俊等，2014）。我國的政府財務信息披露一直采用傳統的穩健式，以政府的預算報告和政府財務報告為主要披露形式，但目前我國政府綜合財務報告尚未完善，不能反映出政府完整、準確的財務信息，難以對政府履行公共受托責任的情況、公共資源的配置效率進行評價。因此，在網絡經濟環境下，為了改革和完善政府綜合財務報告，我國可以采用“漸進式”的政府財務信息披露方式，并借助一些定期或不定期公開的經濟文件等其他形式進行政府財務信息的披露，待時機成熟時，再向“激進式”的披露方式改進。
3. 披露時間上的路徑設計。政府財務信息披露的內容和方式需要改進和完善，在完善的過程中，對于改進時間也需要格外注意。政府財務信息披露實踐的初期計劃，可以從相關法律法規的修訂和完善開始，為政府財務信息披露制定更完備的披露標準和依據。同時，應建立與政府綜合財務報告制度相配套的內部控制機制，進一步提高政府內部審計機構的獨立性和中立性；在政府財務信息披露實踐的長期計劃中，強化外部審計和監督對政府財務信息披露的保障作用，利用網絡的傳播力量和媒體的輿論壓力，有效保障社會公眾及時、詳盡地獲取政府財務信息的權利。
五、結束語
政府財務信息的披露有利于提高政府透明度和政府信譽，解脫其受托責任。本文立足于探討政府財務信息披露的驅動因素與披露路徑選擇，以網絡經濟環境為背景，首先探討了政府財務信息披露弊端并剖析其成因，其次歸納研究了政府財務信息披露的驅動因素，以此為政府財務信息披露的路徑選擇奠定基礎；然后結合多種國外的披露模式，并借鑒了我國企業財務信息披露成果，融合二者實踐經驗，為我國政府財務信息披露路徑從內容、方式、時間等方面提出建議，以期有助于進一步推動我國的政府會計改革。
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作者單位：1.江蘇大學財經學院，江蘇鎮江212013； 2.江蘇省財會教育中心，南京210024
【作 者】
劉玉峰1，王家俊2，姚申申1
【作者單位】
1.江蘇大學財經學院，江蘇鎮江212013； 2.江蘇省財會教育中心，南京210024
